COMISIÓN DE DERECHO TRIBUTARIO IDEL - FACA - La Defensa
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COMISIÓN DE DERECHO TRIBUTARIO IDEL - FACA
Comisión de Derecho Tributario
Instituto de Estudios Legislativos (IDEL)
Federación Argentina de Colegios de Abogados (FACA)
Ciudad de Buenos Aires, 28 de setiembre
2.012.
Sr. Presidente de la
Federación Argentina de Colegio de Abogados
Dr. Ricardo De Felipe
S/d.
Ref.: Dictamen solicitado
por el Colegio de Abogados de
Córdoba
De mi mayor
consideración:
Tengo el
agrado de remitir a Ud. el presente a los fines de dar opinión en punto a lo solicitado
por el Colegio de la referencia.
En primer
lugar dejo manifestado que el desarrollo se va a circunscribir exclusivamente a
la incumbencia de la Comisión que presido (lo que implica la posible consulta de
V parte a las Comisiones de Derecho Constitucional y Previsional por la
cuestión involucrada) y que la exposición es de aspectos fundamentales dada la
urgencia en la respuesta solicitada por el peticionante (lo que implica la
posibilidad de una mayor profundización). Por último, se tuvo a la vista el
dictamen elaborado por el presidente de la Sala Fiscal del Colegio de Abogados
de Córdoba también integrante de la Comisión de Derecho Tributario que presido
en este IDEL Dr. Manuel de Allende.
Se solicita
opinión acerca de:
1) Legalidad y
aplicabilidad de las retenciones que el Gobierno Nacional efectúa a las
Provincias en general, y en particular a la Provincia de Córdoba, en un
porcentaje del 15% de la Coparticipación de impuestos regidos por la ley 23.548
con el fin de sostener el Sistema Previsional a cargo de la ANSES.
En primer lugar el desarrollo del presente
debe iniciarse señalando la norma que establece la posibilidad de la
cuestionada detracción del 15% de la masa coparticipable por parte del Estado
Nacional.
Y también –dado que no se incluye en
lo consultado- debe aclarase que ese 15% conforme lo establece la Acuerdo I de
1.992 tiene también destino a “otros
gastos operativos que resulten necesarios” (interpretados por la CFI en RGI
n° 17/94) lo que implica que, el análisis de la cuestión no debe atarse
exclusivamente a lo referido al destino de “pago
de las obligaciones previsionales nacionales” más allá de su principal importancia.
La cuestionada retención, se encuentra
regulada en el Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos provinciales
suscripto el 12 de agosto de 1.992 que se conoce como Pacto I. en el que se acordó:
“En
tal sentido se acuerda:
PRIMERA: A partir del 1ro. de Setiembre de 1992, el
Estado Nacional queda autorizado a retener un 15 % (quince por ciento), con mas
una suma fija de $ 43.800.000 mensual, de la masa de impuestos coparticipables
prevista en el artículo 2do. de la Ley 23.548 y sus modificatorias vigentes a
la fecha de la firma del presente, en concepto de aportes de todos los niveles
estatales que integran la Federación para los siguientes destinos:
a) El 15 % (quince por ciento) para atender el pago de
las obligaciones provisionales nacionales y otros gastos operativos que
resulten necesarios.
b) la suma de $ 43.800.000, para ser distribuida entre
los Estados provinciales suscriptores del presente convenio, con el objeto de
cubrir desequilibrios fiscales, siguiendo el procedimiento previsto en los
artículos ato. y concordantes de la Ley 23.548 y de acuerdo con lo que se
dispone a continuación:
— Santa Cruz, Tierra del Fuego y Chubut: $ 3.000.000
cada una.
— Río Negro, La Pampa, Neuquén y Salta $ 2.500.000
cada una.
— Catamarca, Formosa, Jujuy, La Rioja, San Juan,
Santiago del Estero, Tucumán, Misiones, Mendoza y San Luis: $ 2.200.000 cada
una.
— Entre Ríos: $ 1.900.000.
— Córdoba y Santa Fe: $ 500.000 cada una para afrontar
los costos de los servicios ferroviarios.
OCTAVA: El presente convenio tendrá vigencia hasta el
31 de Diciembre de 1993. Las Provincias y la Nación se comprometen a seguir
financiando mancomunadamente el Régimen Nacional de Previsión Social, por lo
cual se asegurara el descuento del 15 % de la masa de impuestos coparticipables
hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva Ley de
Coparticipación Federal. (lo
destacado pertenece al presente).
Cualquier modificación que se introduzca en el índice
corrector a partir del 1º. de Enero de 1994, no podrá significar disminución en
términos absolutos de la coparticipación recibida, por las provincias
beneficiadas por dicho índice en 1993.
NOVENA: El presente convenio será aplicado por las partes
en forma inmediata, sin perjuicio del cumplimiento en cada Jurisdicción de sus
respectivas normas de derecho público y constitucional.
DECIMA: La presente acta acuerdo será comunicada al
Honorable Congreso de la Nación por el Poder Ejecutivo Nacional para su
ratificación.”
Por el Art. 76
de la Ley
N° 26.078 B.O. 12/1/2006 se dispone lo siguiente: "Prorrógase
durante la vigencia de los impuestos respectivos, o hasta la sanción de la Ley
de Coparticipación Federal que establece el artículo 75 inciso 2 de la
Constitución Nacional, lo que ocurra primero, la distribución del producido de
los tributos prevista en las Leyes Nos. 24.977, 25.067 y sus modificatorias,
Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modificatorias), 24.130,
23.966 (t.o. 1997 y sus modificatorias), 24.464 — artículo 5° —, 24.699 y
modificatorias, 25.226 y modificatorias y 25.239 — artículo 11 —, modificatoria
de la Ley N° 24.625, y prorróganse por cinco años los plazos establecidos en el
artículo 17 de la Ley N° 25.239.".
En cumplimiento de la cláusula 10 del
Pacto I se sanciona la ley nacional 24.130 y, asimismo las respectivas leyes
provinciales que adhieren.
Cabe aclarar que no todas las
provincias han adherido a la última ley 26.078 (entiendo que este es el caso de
la provincia de Córdoba si bien no se tiene a la firma del presente absoluta
certeza pese a la responsable búsqueda de la normativa).
La
solicitud de dictaminar sobre “las
retenciones que en general el Gobierno Nacional efectúa a las Provincias”
en punto a la legalidad de la
retención del 15% con destino a financiar el régimen previsional se expone por
el consultante con relación al hecho –de las palabras del Sr. Presidente del
Colegio de Abogados de Córdoba- siguiente: “Habiendo
sido suprimido y derogado dicho sistema –rescatando tal atribución el Estado
Nacional se ha tornado innecesario mantener sine die las retenciones que
afectan la coparticipación Federal que les corresponde a las Provincias”. Esto conduce a relacionar dicha retención
al hecho nuevo del dictado de la ley 26.425 (BO 20/11/08).
Esto
último se relaciona con la legitimidad
de tal detracción lo que resulta autónomo del análisis de la legalidad. Por
ello, considero que se solicita dictaminar acerca tanto de la legalidad como de
la legitimidad del Estado Nacional para efectuar dicha detracción de la masa
coparticipable, en ese sentido y más allá de que la citada diferencia encuentra
sustento propio en las ciencias políticas más que en las jurídicas, en este
caso resulta oportuna y, se efectuará en el presente.
En efecto, a partir de la ley 26.425,
se procedió a la estatización del sistema de capitalización y a la unificación
del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones en un único régimen
previsional público (SIPA) en el que ya no habrá más imposiciones voluntarias o
depósitos convenidos en los términos de la ley 24.241.
Por otra parte, a partir de entonces-
tal como desarrolla el Dr. Manuel De Allende en su dictamen-: “Es así que junto a la posterior
estatización del sistema de capitalización individual efectuado por ley Nº 26.425[1],
las arcas fiscales se han visto nutridas de millonarios recursos de los
aportantes[2],
lo que ha sido reflejado por las innumerables y publicadas medidas
gubernamentales de fomento a la producción, asistencia social y otros destinos
que se le ha dado a los recursos jubilatorios.”
En
este sentido recientemente el propio Estado Nacional ha reconocido en el
Mensaje de elevación del Presupuesto Nacional 2013 n° 427 a fs. 32 a 34 del
mismo que: “Con relación a la política de
seguridad social, cabe destacar un cambio fundamental en la organización
previsional del país desde el período 2008 en adelante. La creación del Sistema
Integrado Previsional Argentino (SIPA) en el año 2008 por la ley n° 26.425,
vino a unificar al entonces Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones
(SIJyP) consolidando un único régimen previsional público de reparto. (…) Desde la creación del SIPA, los recursos que
bajo las forma de activos financieros pasaron a formar parte del Fondo de
Garantía de Sustentabilidad (FGS), tienen por destino constituirse como fondo
de reserva a fin de instrumentar una adecuada inversión de los excedentes
financieros del régimen público garantizando el carácter previsional de los
mismos”.
Se impone por lo expuesto analizar dentro de las normas
involucradas en la presente consulta a la ley 26.425.
De su articulado se desprende la implicancia respecto
del objeto del dictamen. En especial de los artículos siguientes que se
transcriben:
“ARTICULO 1º — Dispónese la unificación del Sistema
Integrado de Jubilaciones y Pensiones en un único régimen previsional público
que se denominará Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), financiado a
través de un sistema solidario de reparto, garantizando a los afiliados y
beneficiarios del régimen de capitalización vigente hasta la fecha idéntica
cobertura y tratamiento que la brindada por el régimen previsional público, en
cumplimiento del mandato previsto por el artículo 14 bis de la Constitución
Nacional.
En consecuencia, elimínase el actual régimen de
capitalización, que será absorbido y sustituido por el régimen de reparto,
en las condiciones de la presente ley.
ARTICULO 7º — Transfiéranse en especie a la
Administración Nacional de la Seguridad Social los recursos que integran las
cuentas de capitalización individual de los afiliados y beneficiarios al
régimen de capitalización del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones
previsto en la Ley 24.241 y sus modificatorias, con las limitaciones que surjan
de lo dispuesto por el artículo 6º de la presente ley. Dichos activos
pasarán a integrar el Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Régimen
Previsional Público de Reparto creado por el decreto
897/07.
ARTICULO 10. — La totalidad de los aportes
correspondientes a los trabajadores autónomos financiará las prestaciones del régimen previsional público,
modificándose, en tal sentido, el artículo 18, inciso c), de la Ley 24.241 y
sus modificatorias”.(lo destacado
pertenece al desarrollo del presente).
Por su parte el
art. 18 de la ley 24.241 modificado establece:
“Financiamiento
Artículo 18.— Las prestaciones del régimen
previsional público serán financiadas exclusivamente con los siguientes
recursos:
a) Los aportes personales de los afiliados
comprendidos en el régimen previsional público;
b) Las contribuciones a cargo de los empleadores,
establecidas en el artículo 11 de esta Ley;
c) Dieciséis (16) puntos de los veintisiete (27)
correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos; (art. 10 de la Ley N° 26.425 B.O. 9/12/2008 se establece que la
totalidad de los aportes correspondientes a los trabajadores autónomos
financiará las prestaciones del régimen previsional público, modificándose, en
tal sentido, el presente inciso c). Vigencia: a partir de la fecha de su
publicación en el Boletín Oficial.)
d) La recaudación del Impuesto sobre los Bienes
Personales no incorporados al Proceso Económico o aquel que lo sustituya en el
futuro, y otros tributos de afectación especifica al sistema jubilatorio;
e) Los recursos adicionales que anualmente fije el
Congreso de la Nación en la Ley de Presupuesto;
f) Intereses, multas y recargos;
g) Rentas provenientes de inversiones;
h) Todo otro recurso que legalmente corresponda
ingresar al régimen previsional público.”
Cierto es que, las provincias han acordado y efectuado aportes de la
masa coparticipable que les corresponde para paliar el desequilibrio original
en el sistema de reparto -desequilibrio que como se demostró ya no existe desde
la ley 26.425- y, porcentajes de impuestos que corresponden a las provincias y
que, a partir de dicha norma quedan de este modo en las arcas nacionales al unificarse
y estatizase todo el sistema y, desde entonces sin aquél destino principal en
desmedro de los recursos provinciales.
En este sentido, en el momento de sancionarse la ley diversas opiniones
manifestaban acerca de que la forma de financiamiento de la seguridad social a
través de la asignación de una porción de la recaudación tributaria había
aumentado en relación a la financiación con aportes personales y contribuciones
patronales. Al respecto merece citarse la opinión periodística vertida por
Nadin Argañaraz[3]:
“En efecto, mientras en 1.993 solamente
el 32% de los ingresos provenía de la recaudación tributaria, en 2007 la
participación creció hasta alcanzar al 52 por ciento.”
Respecto de los recursos tributarios resignados por las
provincias –si bien para un mejor entendimiento puede consultarse el “laberinto
de la coparticipación federal de impuestos”[4]-
se desprende que: de la coparticipación bruta de los impuestos antes de la
distribución a las provincias –pre coparticipación- y previo otras detracciones
efectuadas se detrae de esa masa el 15% (ley 24.130 ratificatoria del “Acuerdo
entre el Gobierno nacional y los Gobiernos provinciales suscripto en 1.992”) para
financiar el sistema de previsión social nacional –porcentaje resignado por las
provincias-. Asimismo, a lo largo de estos años se destinó en forma específica
para solventar el Sistema Nacional de la Seguridad Social un porcentaje de
determinados impuestos -y por ende se disminuyó así la masa a distribuir por la
coparticipación a las Provincias-. En efecto, tal el caso del IVA, se destinó a
la seguridad social en las condiciones y porcentajes que establecieron las
respectivas leyes (ley 23.966 de financiamiento del régimen nacional de
previsión social artículo 5º y posteriores modificatorias), del Impuesto a las
Ganancias se destinó un porcentaje de su producido al Sistema Único de
Seguridad Social según criterios y porcentajes establecidos legalmente (art.
104 ley 20.628 y modificaciones), de la recaudación del monotributo se destinó un
porcentaje al financiamiento de las prestaciones administradas por la ANSES (Ley 24.977 artículo
57 y leyes de prórrogas sucesivas y modificaciones –entre otras ley 25.067-),
del impuesto sobre los bienes personales el producido del mismo se distribuyó en
un elevado porcentaje para el financiamiento del régimen nacional de previsión
social (artículo 30 de la ley 23.966 citada con las modificaciones a la fecha).
Esto, entre otros impuestos que también se crearon –por ejemplo a los
combustibles- con dicho destino, entre otros tantos ejemplos. Como puede advertirse el SNSS se financió –además
del 15% citado- con un gran aporte tributario resignado tanto por la Nación como por las Provincias
–con mayor aporte y por ende mayor resignación de ingresos (58%)[5]
por parte de estas últimas- .
En efecto,
a partir del año 2009 ya no se requieren fondos de la provincias para financiar
el sistema previsional prueba de ello es que ANSES se hace cargo con “sus”
recursos de gastos no previsionales como los públicos y conocidos financiamientos
de fondos destinados a otros fines que más allá de la bondad de los mismos no
ostentan el destino que marca el Pacto tales como el Programa Conectar, la Asignación
Universal por Hijo entre otras, todo como reitero, se desprende expresamente
del mensaje del presupuesto 2013 elevado por el PEN al Congreso de la Nación ya
citado.
La realidad
es que, el 15% de detracción perdió el cargo (consensuado más allá de los otros
gastos operativos) de solventar el pago de las obligaciones previsionales y constituyen
entonces transferencias al Estado nacional en desmedro de las arcas
provinciales. Esto en punto a la legitimidad.
Es claro que, a partir de la sanción de la ley 26.425
la razón de ser que justificaba la retención del 15% por parte del Estado Nacional
de la masa coparticipable –como se advierte del laberinto de la coparticipación
que se acompaña al presente la “pre coparticipación”- cesó. Por ello en este
punto la normativa que da fundamento a la detracción debería cesar en su
aplicación al desaparece, la ratio
que legitimaba esa retención por parte del Gobierno Nacional. En efecto, corrió la suerte que le cabe a toda
ley cuya razón cesa: cesó su disposición (Cessantes legis ratione cesta ejus
dispositio). En
tal sentido, resultan aleccionadoras las palabras de Reichel[6]
cuando afirma que hasta corresponde al Juez apartarse de la ley “cuando las circunstancias de hecho, desde
que ésta se dictó, han cambiado de tal suerte que la ley no puede obtener ya el
objeto racional que antes perseguía y su aplicación, dadas la corrientes de los
actuales tiempos, conduciría a resultados manifiestamente absurdos”.
Lo
expuesto conduce a emitir una consideración respecto de la legitimidad de tal
detracción en sentido negativo. En efecto, tal como se expuso en el presente,
han cambiado “sustancialmente” las condiciones que llevaron a resignar por
parte de las provincias ese 15% de la masa coparticipable. Se ha operado un
cambio fáctico y jurídico respecto de los móviles del Acuerdo. De este modo
las Cláusulas que lo prevén se tornan injustas lo que conlleva a concluir en la
falta de legitimidad por parte del Estado nacional para la susodicha retención.
Esa detracción no encuentra sustento en la buena fe que se espera de los actos
estatales, resulta inequitativa e injusta. Y hasta podría sostenerse que se ha
tornado inconstitucional por la irrazonabilidad.
Ahora
bien, más allá de lo expuesto debe abordarse la cuestión de la legalidad de la
retención –luego de los cambios operados en lo expuesto-.
Esto
conduce a afirmar que, debe efectuarse este análisis en base a los principios
que gobiernan el derecho intrafederal del cual el Pacto I y demás normas
relacionadas forman parte.
En
efecto, no se trata de una simple ley sino que constituye una ley acuerdo o
convenio del cuál ninguna de las partes puede disponer unilateralmente a menos
que se aparte del mismo mediante una denuncia.
“Tal como lo ha dicho
esta Corte, cada una de las creaciones del federalismo de concertación
“configura derecho intrafederal (Fallos 414:826) y se incorpora una vez
ratificado por la legislación al derecho público interno de cada estado
provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser
expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra
organización constitucional: nación y provincias” (conf. Fallos: 322:1781,
cons. 4)” (PGN
“Maxiconsumo SA c/ Provincia de Misiones, 29/07/09)
Por
ello, en primer lugar para dar respuesta a si por la nueva ley que modifica el
sistema previsional se torna ilegal es decir sin ley que sustente la retención
del 15% por parte del estado nacional debe analizarse lo acordado. Por ello,
debe recurrirse a las cláusulas del Pacto I que lo establece. Porque el derecho
intrafederal es de concertación y lo acordado es ley para las partes hasta que
no se modifique.
De las ya citadas cláusulas
en especial, resulta aplicable la Octava: En ella, la letra de lo acordado
entre el gobierno nacional y las provincias es clara al respecto en el sentido que incluso más allá de la
vigencia del Pacto las provincias y la nación se comprometen a seguir
financiando con el 15% mencionado hasta que se dicte un nuevo acuerdo de partes
en este sentido o una nueva ley de coparticipación. En efecto, OCTAVA: El presente convenio tendrá vigencia
hasta el 31 de Diciembre de 1993. Las Provincias y la Nación se comprometen a
seguir financiando mancomunadamente el Régimen Nacional de Previsión Social, por
lo cual se asegurará el descuento del 15 % de la masa de impuestos
coparticipables hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva
Ley de Coparticipación Federal. (lo destacado pertenece al presente)
La cláusula deja en claro que solamente cuando ello
suceda (y es prístino que ambas cuestiones requieren el consenso de provincias
y estado nacional) ese compromiso mancomunado caerá sin que esté sujeto a la
condición de la sobreabundancia de recursos por parte del régimen de la
seguridad social.
Esto en un
análisis jurídico de las normas, más allá de la injusticia o desmedro que pueda
significar al federalismo fiscal, reitero en este caso desde el análisis de la
legalidad.
En efecto, en materia
de leyes-convenio el acuerdo de las partes es insoslayable sin él no puede
modificarse la distribución de la masa común de impuestos que se coparticipa en
ningún sentido y esto, más allá que la razón por la cual se acordó una
distribución ya no exista o las condiciones hayan cambiado. Lo que en cambio si
debe dar lugar a un nuevo acuerdo que es lo que prevé la cláusula octava del
pacto. En efecto está prevista la posibilidad de modificar lo acordado en dicho
pacto (sustituirlo por otro acuerdo) para situaciones que como la acontecida
por la ley 26.425 cambiaron las condiciones.
En este análisis
vale recordar que, el organismo federal encargado de interpretar las normas que
integran el derecho intrafederal es la Comisión Federal de Impuestos conforme se
desprende del art. 11 inc. e) de la ley 23.548 en punto a la ley de
coparticipación y también respecto de las obligaciones recíprocas asumidas por
los fiscos en materia de coparticipación de impuestos. Lo que incluye la
interpretación de los demás acuerdos tal como lo ha resuelto la propia Comisión
Federal de Impuestos a través del dictado de la RGI (resoluciones generales
interpretativas) n° 10 (29/09/92) respecto del acuerdo del 12/8/92 Pacto I en
base a los arts. 10 y 11 de la ley 23.548 que lo ratifica frente a una
presentación efectuada por la provincia de Córdoba (2/10/92) RGI n° 11, también
RGI n° 17/94.
Asimismo, respecto
de la exigencia del consentimiento recíproco de todos los fiscos involucrados
para cualquier modificación de lo acordado así lo ha sostenido la Comisión Federal
de Impuestos (CFI) en la RGI n°12 (13/10/92) al resolver: “Que la reforma total o parcial, e incluso la sustitución de una ley
convenio, como la que establece el marco general de las regulaciones sobre
coordinación financiera y distribución de recursos fiscales entre partes, la
Nación por un lado, y las Provincias por otro, en razón de su esencia
convencional, no puede ser llevada adelante sin el consentimiento de todos los
fiscos intervinientes, razón por la cual la ley que pudiera dictarse como una
norma federal por el Honorable Congreso de la Nación (…) debería
inexorablemente contar con la adhesión que efectuara cada una de las provincias
mediante ley de su respectiva legislatura, por la cual se estableciera que
acepta el régimen. Que no es válido por tanto, detraer por vía de retenciones
recursos de la unión tributaria y menos aún del contingente asignado a las
provincias por la ley de coparticipación, sin el consentimiento expreso de
éstas, manifestado por conducto de un acto con forma de ley, sancionado por las
Legislatura provinciales”. También cabe citar al respecto la RGI n° 5
(5/06/91).
Y no puede
obviarse la cita de la RGI n°17 del 29/06/94 en la que la CFI justamente
interpretó lo referido a la distribución del 15% que prevé el Pacto I
considerando improcedente el Decreto 2443/93 que con la excusa de reglamentar
el Pacto modificaba la aplicación del 15%. Al respecto sostuvo: “Que frente a tal normativa, este Comité
Ejecutivo interpreta que resulta jurídicamente improcedente que el Acuerdo
intergubernamental sea reglamentado, y menos aun unilateralmente por una sola
de las partes de las que lo han suscripto (…) Lo que importa, asimismo, receptar
el sentido del viejo brocardo romano, conforme al cual: “lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado”. Lo
destacado pertenece al presente y ratifica la necesidad desde el punto de vista
de la legalidad –interpretada conforme a la letra y a los principios propios de
estos acuerdos- de que cualquier cambio
respecto de las cláusulas del Pacto como lo es la primera parte del Pacto I
referida a la detracción del 15% debe ser consensuado.
Asimismo la
vigencia de los respectivos acuerdos ha sido ratificada por al CFI en la RGI n°
18/95 en la que además sostuvo que los acuerdos federales o Pactos 92/93
integran junto con la ley de coparticipación el régimen de distribución de
recursos.
Otra cuestión no
menor y que se impone traer al presente es que, en la ley de coparticipación se
acordó la posibilidad de dejar fuera de la masa de tributos coparticipables a
los que tengan una afectación específica tal como lo establece el art. 2° inc.
d) de la ley 23.548 y también lo autoriza el art. 75 inc. 3° de la CN. En este
sentido lo ha interpretado la CFI en la RGI n° 20/99 (3/06/99): “Interpretar con alcance general que la
afectación específica de recursos coparticipables previstos como tales por una
ley convenio solo puede establecerse por otra ley convenio o por el
procedimiento que contempla el artículo 75, in. 3° de la Constitución Nacional”.
Y respecto del
tema a dictaminar en la RGI n° 20/99 la CFI además resolvió expresamente lo
siguiente: “Interpretar con alcance general que los compromisos asumidos por los
firmantes del Acuerdo del 12 de agosto de 1992, su modificación y prórrogas, en
tanto se refieren al régimen de coparticipación federal de impuestos, no pueden
ser revisados unilateralmente por ninguna de las partes”.
La importancia de
esta afirmación para la dilucidación del presente conduce a destacarla en
especial porque, emana del Organismo encargado de interpretar el derecho
intrafederal y se encuentra contenida en una resolución general interpretativa
que es de carácter obligatoria (en este sentido la propia CSJN las invoca para
interpretar los Acuerdos que integran el derecho intrafederal “Salta c/ Estado
Nacional” 20/12/05). Por ello, la remisión a las RGI de la CFI resulta
insoslayable al momento de interpretar el alcance del Pacto.
Tampoco
puede obviarse la cita de lo dictaminado recientemente por la PGN (todas en la
misma fecha 30/05/12) en las causas que tramitan ante la CSJN en “Santa Fe c/
Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” causa 538 y otra
n° 539 y “San Luis c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de
inconstitucionalidad y cobro de pesos” 191.
Respecto
de la primera citada interpuesta por Santa Fe (538) y la de San Luis el
dictamen es coincidente en punto al planteo de las provincias accionantes (cada
una según sus fundamentos) acerca de la inconstitucionalidad de la detracción
del 15% de la masa coparticipable convenida en el Acuerdo entre el Gobierno
Nacional y los gobiernos Provinciales (Pacto I) del 12/08/92 a partir de la
sanción de la ley 26425. En efecto, la cuestión litigiosa se identifica con el
objeto del presente dictamen en uno de sus puntos, por ello su cita resulta también
insoslayable.
La
PGN concluye en la validez de la detracción a favor del estado nacional. Esto
con fundamento en lo previsto en el Pacto I lo que a su entender se desprende
claro de la interpretación literal del mismo como también del debate parlamentario
y al respecto sostiene: “Sobre la base de
estas consolidadas pautas hermenéuticas, resulta evidente que la detracción ha
sido convenida entre las Provincias y la Nación y posteriormente ratificada
tanto por las legislaturas provinciales como por el Congreso Nacional para
“atender el pago de las obligaciones previsionales nacionales”, sin
distinciones ni condicionamientos respecto del superávit o déficit, o del
carácter público o privado del sistema” Y aclara que en función de la
cláusula octava su vigencia ha sido extendida “hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva ley de
Coparticipación Federal, “sin ningún otro tipo de condicionamiento o límite”.
Y
concluye en que, la posibilidad de las provincias para no quedar sometidas a
ese “encierro” legal y en su letra reconociendo “más aún hoy en que el régimen previsional responde a distintos
parámetros que los fijados antaño por la ley 24.241” es “el ejercicio de la
legítima facultad de denunciar, hacia el futuro el compromiso asumido en el
“Acuerdo” mediante el dictado de la correspondiente ley de sus legislaturas que
haga explícita la voluntad de rescindir el compromiso que hasta hoy los
vincula, notificando ello oportunamente a las restantes partes contratantes,
esto es a la Nación, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a las restantes
provincias”.
En
la causa “San Luis c/ Estado nacional s. Acción declarativa de Inconstitucionalidad”
(30/5/12) en la que la accionante solicita la declaración de inconstitucionalidad
del art. 76 de la ley 26.078 en cuanto dispuso de manera unilateral la prórroga
de la detracción prevista en la ley 24.241 del 15% con motivo de ello, la PGN interpreta
la cláusula Octava del Pacto I en el sentido siguiente: “la primera se refiere a la vigencia del “acuerdo”, esto es a la
totalidad de sus disposiciones –v.gr. la garantía de un interés mensual mínimo
por parte de la Nación, la remisión de los recursos financieros del Fondo
Nacional de la Vivienda, etc- y la limita al 31 de diciembre de 1993. La
segunda está dedicada, únicamente, al “descuento del 15% de la masa de
impuestos coparticipables” que se autoriza al Estado Nacional a practicar y, a
diferencia de los que ocurre con el caso anterior, no fija una fecha específica
para su finalización, sino que supedita su vigencia “hasta tanto no exista un
nuevo acuerdo de partes o una nueva Ley de Coparticipación Federal”. Y todo
con cita al debate parlamentario en el sentido invocado.
A
lo que agrega: “Puesta de relieve esta
clara distinción entre la vigencia establecida para el “Acuerdo”, en general, y
la específicamente fijada para el “descuento del 15% de la masa de impuestos
coparticipables”, observo que las sucesivas prórrogas consagradas por (…) y,
finalmente, por el aquí cuestionado art. 76 de la ley 26078, están referidas
únicamente a la fecha expresa de caducidad que había sido convenida en la
primera parte de la cláusula octava del “Acuerdo” (31/12/93) (…) bajo este
prisma en nada afectan a la segunda parte de su cláusula octava, esto es el
plazo específico fijado para la duración del permiso otorgado al estado
Nacional para practicar el “descuento del 15% de la masa de impuestos
coparticipables” toda vez que –como claramente lo dice el Acuerdo y lo
advirtieron los legisladores citados al ratificarlo –este permiso permanecerá incólume
entre las partes adheridas “hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o
una nueva ley de coparticipación Federal. En consecuencia, toda vez que el art.
76 de la ley 26.078 no se refiere a la duración del permiso otorgado en su
momento al estado Nacional para practicar el descuento del 15% de la masa de
impuestos coparticipables, el cuestionamiento de su validez constitucional –en
los términos en que ha sido aquí planteado- es inconducente y por ende debe ser
desestimado”
Finalmente,
concluye que tampoco la reforma constitucional ha modificado esta asignación
específica del Pacto objeto de la litis y que si las provincias pretenden salir
del acuerdo el camino es denunciar hacia
el futuro el mismo.
Asimismo,
en el caso “Provincia de Santa Fe c/ Estado nacional” (539) en el que se
discute la inconstitucionalidad del Decreto 1391/01 dictado en base a la ley de
emergencia la PGN aborda la temática de la posibilidad de establecer destinos
específicos a la masa de impuestos coparticipable en base a lo dispuesto por el
art. 75 inc. 2° y 3° de la CN, relacionándolo con el Acuerdo I que se hizo por
un tiempo limitado “hasta nuevo Acuerdo
entre parte o el dictado de la ley de coparticipación”. Y sostiene que, la
detracción del 15% de la masa coparticipable por parte de la nación es conforme
a derecho por la cláusula 1° y 8° del Acuerdo de 1.992.
En
igual sentido la doctrina ha sostenido (Enrique Bulit Goñi “El impuesto sobre
los ingresos brutos, las exenciones que provienen del pacto federal para el
empleo, la producción y el crecimiento y las reformas actuales”): “En el Pacto de 1.992: a) Las provincias
acceden a que la Nación retenga el 15% de la masa coparticipable más una suma
fija de $43.800.000, lo primero hasta tanto no haya un nuevo acuerdo de partes
o una nueva ley de coparticipación federal –aclarando en nota que nada de lo
cual ha ocurrido”.
Por
todo lo expuesto en este último desarrollo la detracción del 15% de la masa
coparticipable que efectúa el estado nacional encuentra amparo legal (análisis
de la legalidad) en el Acuerdo suscripto entre las partes en 1.992 (cláusula I
y VIII) y así se ha interpretado conforme lo citado. Por ello debo concluir
respecto de la legalidad del mismo.
Sin
embargo, para poner las cosas en su sano quicio las provincias se encuentran
plenamente legitimadas para oponerse a tal detracción y por otra parte, deben hacerlo en resguardo de los recursos que
le son propios. Esto requiere implementar la denuncia (conforme lo indica la
PGN) con todo lo que ello implica o bien, proponer un nuevo acuerdo a todas las
jurisdicciones. En efecto, se trata de Acuerdos, de contratos y han cambiado
las circunstancias que llevaron a las partes a contratar.
Asimismo,
los senadores de la Nación en representación de los intereses de las provincias
que representan y como Cámara de origen (art. 75 inc. 2° CN) deben proponer el
urgente dictado de una nueva ley convenio de coparticipación conforme las
pautas constitucionales de lo que se lleva más de una década de incumplimiento
(Cláusula transitoria sexta CN) en desmedro del federalismo fiscal (art. 1°,
126, entre otros CN).
Mientras
tanto también las Provincias pueden solicitar las interpretaciones del derecho
intrafederal o reclamar el cumplimiento de lo previsto en los acuerdos que
integran el federalismo fiscal (como la garantía del art. 7° de la ley 23.548;
la cuestión del Fondo de Aportes del Tesoro Nacional; la automaticidad; la
ilegalidad de descuentos o conceptos que no están previstos, entre muchos
otros). Y no debe olvidarse que la CFI resulta plenamente competente para
interpretar estos planteos incluso en relación a los Fondos (RGI 27/02) y así
se ha expedido resguardando los intereses provinciales en las RGI 4/98; 12/93;
15/93; 16/93; entre otras).
Por ello, ninguna duda cabe que la facultad de retener el
15% cedería por el dictado de un nuevo régimen de coparticipación federal.
En este sentido se sostuvo en la XV Conferencia Nacional
de Abogados (Salta 2007) Comisión II: “Otra deuda pendiente es el
federalismo en su verdadera dimensión constitucional. Entendida ésta como el
armónico equilibrio entre las potestades de los gobiernos locales y las asignadas
al gobierno central.
Reclamar el federalismo establecido en la CN nos conduce a la materia tributaria y a
denunciar que existe un incumplimiento de más de 10 años en el dictado de la
ley de coparticipación conforme al texto constitucional art. 75 inc. 2º y 19.
En la actualidad es la
Nación la que legisla, recauda y distribuye los impuestos de
mayor trascendencia fiscal sin respetar los criterios de reparto que establece
el bloque constitucional actual. Frente a ello las provincias tienen un rol
pasivo que las somete al poderío nacional. De esta forma existe un quiebre y
malversación del federalismo.
A su vez, la ausencia de una correcta armonización tributaria entre
Nación, provincia y municipios conduce a otras formas de ruptura del
federalismo. En efecto, los gobiernos locales suelen echar mano de los tributos
más insólitos con la sola finalidad de poder recaudar lo necesario para
satisfacer los mayores gastos que tienen que afrontar. No puede hablarse de
federalismo sin tesoros provinciales y municipales suficientes.
Referirnos a la coparticipación nos conduce al sistema rentístico. En
efecto, la incorporación efectiva y definitiva de los derechos humanos al
derecho argentino debe constituir una verdadera política de Estado que incluye
tanto prestaciones públicas necesarias para efectivizarlo sino también la
obligación de contribuir establecida en la Declaración Americana
de Derechos y Deberes del hombre en el art. XXXVI que reza: “Toda persona tiene
el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimientos
de los servicios públicos”. Entendidos éstos como proporcionar los bienes
materiales y culturales que exige el bloque constitucional.”
Respecto
a la posibilidad de denuncia como camino necesario para evitar la detracción
futura cabe recordar que su análisis es de vital importancia puesto que,
citando lo sostenido por la CSJN respecto del “régimen fiscal federal” integrado por los Pactos o Acuerdos (“AGUEERA
C/ Provincia de Buenos Aires CSJN 322:1781 y más
reciente en “Pan American Energy” 19/06/12), sostuvo que goza de supremacía
legal (art. 31 CN) y al respecto en la primer causa citada afirmó -si bien con
referencia al Pacto de 1993 pero aplicable a todas las normativas que integran
el derecho intrafederal- “En tanto dicho
Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de
la condición acordada”.
En
este sentido en el caso de Córdoba la Legislatura de la Provincia ha dispuesto la
denuncia con referencia al Pacto I –y otros relacionados- por ley 10.077 (BO. 9/08/12).
Al
analizar la temática de la denuncia de los Acuerdos entre el estado nacional y
los provinciales, como norma supletoria puede citarse la Convención de Viena
que regula lo referido a las formas de terminación de un tratado estableciendo
la exigencia de notificación a las demás partes de tal pretensión con
invocación fundada de las razones que la motivan con el debido plazo para ello
(esto se advierte previsto por la denuncia de la provincia de Córdoba). Por
otra parte, si se siguen los lineamientos del derecho internacional, la buena
fe impone que la intención unilateral de terminación debe estar precedida por
un intento de negociación entre los Estados (este requisito también se
encuentra presente en el caso de dicha provincia). De lo contrario puede ser
considerada de mala fe.
De
este modo a partir de la notificación formal de la denuncia a todas las
jurisdicciones involucradas (Nación y Provincias) y seguramente a la CFI, ninguna
de las cláusulas del Acuerdo de 1.992 que se denuncia tendrá más vigencia y
además, extiende la denuncia “a las
cláusulas de los convenios posteriores ratificatorias de su vigencia y/o que
establezcan que la distribución de la masa de fondos a coparticipar a que se
refiere al art. 2° de la ley 23.548 se seguirá realizando conforme el Acuerdo
denunciado”.
Ahora
bien, va de suyo que, tampoco se aplicarán en adelante las cláusulas que
resultaban en beneficio de Córdoba como la de garantía del ingreso mensual
mínimo asegurado a las provincias por parte de la Nación. Y por otra parte, la
implicancia es de gran magnitud en primer lugar porque a partir de su
notificación si se llega a seguir adelante con la detracción se incurrirá en
delito y finalmente, por el efecto que tendrá respecto de todo el federalismo
fiscal.
En efecto,
el derecho intrafederal es un todo y cualquier modificación tiene implicancias
en las demás normas que lo integran.
Más allá de
ello, claro está que a partir de la efectivización de la denuncia
respecto de Córdoba el estado nacional ya no encuentra sustento en la legalidad
para proceder a la retención del 15% conforme el Acuerdo de 1.992 y por ello, no
parece fundado un reclamo de devolución retroactivo (esto conforme la cláusula
Octava del Pacto I).
Asimismo en
punto al objeto a dictaminar el Colegio solicitante manifiesta:
2) Solicitamos
se expida sobre la posibilidad del reclamo formulado por la Provincia de
Córdoba ante al CSJN con el objeto que el Estado Nacional cumplimente el
Acuerdo homologado oportunamente por ante ese Máximo Tribunal de la Nación, a
los fines de la remisión de fondos que le corresponden a esta Provincia para
afrontar el pago de los jubilados y pensionados provinciales.
En punto a
esta cuestión puesta a consideración debo hacer una aclaración preliminar y es
que, en honor a la verdad me resulta imposible expedirme sobre este punto
porque no he tenido a la vista la demanda incoada por la provincia de Córdoba
contra la Nación. Por lo expuesto, quedo a disposición para hacerlo en tanto me
sea suministrada.
Ahora bien,
entiendo que siguiendo pautas generales del derecho si se trata de un acuerdo
homologado en el caso ante al CSJN, el interesado afectado se encuentra
legitimado para ejecutarlo y exigir de ese modo el cumplimiento del mismo en el
caso al Estado Nacional. Siempre en la medida que, ese incumplimiento se
acredite y que, si hay obligaciones recíprocas haya cumplimiento pleno de lo
pactado por la accionante.
Limitaré
mis consideraciones y opinión acerca de los elementos que tengo a la vista: 1)
el Convenio entre Córdoba y el Estado Nacional 80/90 denominado “Convenio para
la Armonización y el Financiamiento del Sistema Previsional de la Provincia de
Córdoba para los ejercicios 2010-2011” del 18/12/09; 2) La ley 9721 de la
Provincia de Córdoba que aprueba el mencionado Convenio del 29/12/09.
Al respecto, y tal como lo desarrolla el Dr. De Allende en su dictamen,
el mencionado Convenio entre Córdoba y el Estado Nacional encuentra su
fundamento en el Compromiso Federal de fecha 6/12/99 puesto
que, expresamente el Convenio así lo establece ratificado por ley nacional
25.235 (respecto de su naturaleza CFI RGI 21/00 B.O. 10/05/00 y en la que se
declaró competente para interpretar incluso respecto de la cláusula que se
transcribe a continuación) DECIMO SEGUNDO: “El
Estado Nacional financiará con recursos provenientes de Rentas Generales los
déficits globales de los sistemas previsionales provinciales no transferidos
hasta la fecha del presente convenio en función de los regímenes actualmente
vigentes; como los de aquellos sistemas que arrojen déficit previsional
originados en forma individual (personal civil, docente, policial, etc.). Las
cajas continuarán administradas por las respectivas provincias, si así lo
desearan o cláusulas constitucionales impidieran su transferencia, quienes
armonizarán en un plazo de 180 días sus sistemas integrados de jubilaciones y
pensiones para sus beneficiarios futuros en función de las pautas nacionales en
cuanto al régimen de aportes y contribuciones, así como de los requisitos para
acceder a beneficios en el futuro.
Sin perjuicio de ello las provincias podrán constituir
fondos compensadores para determinadas situaciones especiales asignándoles
recursos específicos, por vía legal y con administración a cargo de la
respectiva caja. El Estado Nacional financiará los déficits en forma
escalonada y acumulativa en los siguientes porcentajes: para el año 2000 el 5%,
el 2001 el 20% del déficit anual del sistema previsional de cada provincia. A
tal efecto se sancionarán los Convenios correspondientes entre el Estado
Nacional y cada Gobierno Provincial, que contemplarán una auditoría completa de
la situación preexistente.
En caso de prorrogarse los pactos fiscales o de
dictarse la nueva ley a partir del vencimiento del presente se completará hasta
llegar al 100% la atención por parte del Estado Nacional de los déficits
fiscales de los sistemas previsionales provinciales no transferidos, en los
tres años subsiguientes.” (lo
destacado pertenece al presente)
La provincia de
Córdoba aprobó el mencionado Compromiso por ley 8830 la que fue promulgada por
Decreto 284/00.
Asimismo en el
Convenio celebrado entre la provincia de Córdoba y la Nación se establecen
condiciones para la su procedencia y por otra parte, el cumplimiento del mismo
implica que la Provincia de Córdoba reconoce efectivizadas las transferencias a
las que se obligó el Estado Nacional en el marco del Compromiso Federal para el
financiamiento del déficit previsional por períodos posteriores al año 2007. Si
bien, su exigencia está sujeta a: “en
caso de verificarse incumplimientos de los compromisos asumidos por la
provincia, las obligaciones reconocidas por el estado Nacional perderán
eficacia”.
En el articulado
se establecen criterios a cumplir y auditorías de parte del estado nacional
para verificar los cumplimientos –si bien con algunos limitantes como la
cláusula cuarta de su texto- de lo que depende la exigibilidad del mismo por
parte de la provincia. Por ello, no resulta posible que me expida en ese punto
respecto a la procedencia o suerte del reclamo solicitado por Córdoba puesto
que se trata de una cuestión de hecho y prueba que deberá dilucidarse en el
marco del reclamo ante la CSJN conforme las probanzas acompañadas por cada una
de las partes.
De las
reflexiones del Presidente del Colegio de Abogados de Córdoba solicitante
considero que puede este planteo resultar un interesante disparador para que a
través de la abogacía federada se inste a los legisladores provinciales y
gobernadores de cada provincia al dictado de la ley de coparticipación conforme
lo ordena la CN y se asegure la vigencia del federalismo fiscal tan inexistente
hasta la fecha.
Sin otro
particular, y a la espera de haber satisfecho la inquietud planteada acerca del
asunto a dictaminar me encuentro a disposición para cualquier aclaración y/o
profundización que el Directorio de este Colegio me requiera. Aprovecho para
saludarlo con la más alta estima y consideración.
Gabriela Inés Tozzini
Directora de la Comisión de Derecho Tributario
IDEL FACA
[1] B.O. el 20/11/ 2008
[2] El 1ro de enero de 2009 las AFJP
transfirieron al ANSES cerca de 78.000 millones de pesos entre tenencias, bonos
públicos y privados, acciones de compañías privadas y certificados de deuda
nacional, más un flujo aproximado de 15.000 millones de pesos anuales. En enero
de 2012 se informó a la Comisión Bicameral del Congreso Nacional que el Fondo
de Garantía de Sustentabilidad (FGS)
administrado por ANSES, se ubica por encima de los $199.490 millones. (fuente
www.anses.gob.ar)
[3] Algañaraz, Nadín,
“Jubilación y coparticipación federal”. Diario “La Nación ”, en columnista
invitado de fecha 2/11/08.
[4] Al
respecto puede analizarse el cuadro en www.cfi.gov.ar,
elaborado por el Dr. Aníbal Bertea.
[5] Al respecto se reitera la nota de
Argañaraz, Nadín en la que además expone las cifras de detracción.
[6]Reichel; “La ley y la
sentencia”, citado en Enciclopedia Jurídica Omeba, T. VIII, página 743.
CONSEJO DE REDACCIÓN DE LA REVISTA "LA DEFENSA" DEL IDEL-FACA.
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