LA CORTE SUPREMA PRECISÓ EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA RESPECTO DE LOS DERECHOS DE EXPORTACIÓN - La Defensa
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LA CORTE SUPREMA PRECISÓ EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY EN MATERIA TRIBUTARIA RESPECTO DE LOS DERECHOS DE EXPORTACIÓN
La Corte Suprema precisó el principio de reserva de ley en materia tributaria respecto de los derechos de exportación ¿el art. 755 del CA contiene el “estándar inteligible”?[1].
por Gabriela Inés Tozzini[2]
I.- Introducción.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, luego de haber transcurrido cinco largos años desde la emisión del dictamen de la Procuración General de la Nación, resolvió la causa “Camaronera Patagónica SA S/Amparo c/ Ministerio de Economía de la Nación” en fecha 15 de abril del 2014. En la mencionada causa se impugnaba la validez constitucional de la resolución del Ministerio de Economía de la Nación n° 11/02 (B.O. 11/01/02) dictada en base al art. 755 del Código Aduanero[3] que estableció derechos de exportación.
El 1° de abril del año 2.008 la Procuración General de la Nación (PGN) desestimó el amparo incoado por la firma en la causa y, por ende, no se expidió acerca de la validez constitucional de la Res. 11/02 entre otras cuestiones porque, en principio, consideró, que dicho acto no se presentaba como manifiestamente ilegítimo o totalmente desprovisto de sustento normativo, al menos con el grado que requiere la acción de amparo para admitir su cuestionamiento por esta vía.
De este modo, el Máximo Tribunal de la Nación se ha expedido acerca del test constitucional de las llamadas “retenciones”[4] a la exportación, jurídicamente derechos de exportación y definió su naturaleza jurídica.
En la causa bajo análisis, la sentencia de la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata, revocando el fallo de primera instancia, resolvió hacer lugar a la acción de amparo planteada por la firma Camaronera Patagónica SA y declaró la inconstitucionalidad e inaplicabilidad para la amparista de la resolución 11/02 y, por ello, de los pretendidos derechos de exportación establecidos en la misma. Para resolver de ese modo consideró que el art. 76 de la Constitución Nacional (CN) prohíbe la delegación legislativa y solamente la permite en materia de emergencia pública y de administración, con ciertas condiciones y con base también en el art. 99 inc. 3) de la CN que veda al Poder Ejecutivo emitir decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria todo lo que sustenta a su entender la división de competencias entre los poderes del Estado en forma estricta. Consideró asimismo la indudable naturaleza tributaria de los derechos de exportación establecidos en la RG 11/02 y que la subdelegación en el Ministerio resultaba inadmisible por lo dispuesto en el art. 100 inc. 12) de la CN. Y, finalmente, que tampoco se sustentaba la argumentación de la delegación impropia por no existir política legislativa precisa por parte del Congreso.
No puede dejar de mencionarse antes de comentar el decisorio de la CSJN que el análisis de esta temática resulta de gran trascendencia por la implicancia respecto de las llamadas “retenciones a la exportación” de cereales y oleaginosas que tanto cuestionamiento generó en la Argentina a partir de marzo de 2008, en especial con motivo del establecimiento de las “retenciones móviles” (declaradas inconstitucionales por la CNCAF en “Gallo Llorente c/ Estado Nacional” 23/09/08”[5] a la exportación de productos agrarios Res. Nos. 125/08; 64/08 y mod.) y, finalmente, las reguladas en las Res. Nos. 181/08 (BO 21/07/08) y 182/08 (BO 21/07/08) vigentes, conforme la limitación dispuesta de la anterior Res. 125/08 (BO 12/03/08) y sus modificatorias operadas por el Decreto PEN n° 1176/08 (BO 21/07/08) y Decreto PEN 2014/13 (BO 2/12/13).
En reiteradas oportunidades[6] me referí acerca de tales derechos de exportación afirmando la naturaleza tributaria de los mismos y, por ello, enfatizando la necesidad de reiterar el límite constitucional a la potestad tributaria del estado referido, entre otros, al principio de reserva de ley. En efecto, la creación de tributos es una facultad exclusiva del Poder Legislativo. Esto resguarda el régimen republicano cuyo pilar básico radica en la división de poderes. Sostuve que por la vía del dictado de resoluciones ministeriales se había establecido un verdadero tributo sin ley y sin excusa válida que permita sortear la exclusiva potestad del Poder Legislativo para establecer tributos, ni siquiera la emergencia. Asimismo afirmé la prohibición de delegación legislativa en materia tributaria y por ello la inaplicabilidad al respecto de las leyes de prórroga de la ratificación legislativa ley 25.148 (BO 24/08/99) y siguientes.
II. Los derechos de exportación y lo resuelto por la CSJN.
Antes de iniciar el comentario de este tan esperado decisorio debe indicarse la votación del mismo. En efecto, el voto de la mayoría se encuentra suscripto por los Ministros Ricardo Lorenzetti, Carlos Fayt, Juan Carlos Maqueda y Raúl Zaffaroni (según su voto) y el voto de la disidencia lo suscriben los ministros Carmen Argibay y Enrique Petracchi. A continuación se analizarán los puntos centrales sobre los que se expide.
II. a) El Amparo como vía para cuestionar la inconstitucionalidad.
El Máximo Tribunal de la Nación al expedirse sobre la invalidez e inconstitucionalidad declarada por el aquo respecto de la Resolución Ministerial 11/02, en primer lugar, se expide acerca de la vía escogida del amparo –impugnada por el Estado Nacional- y la admite, entre otras cuestiones, para evitar demorar el control de constitucionalidad que constituye, según afirma, la primera y principal misión de la Corte sumado a que no se ha demostrado que la vía afecte en el caso el derecho de defensa de la apelante o, que existan pruebas que se hayan dejado de producir. Aspecto que es compartido por la disidencia.
Al respecto, en su voto, el Dr. Zaffaroni (integrando el voto mayoritario) afirma, que la declaración de inconstitucionalidad encomendada a un tribunal de justicia es de suma gravedad o ultima ratio del orden jurídico y que por ello “se debe analizar el perjuicio concreto que la resolución 11/02 le causa a la actora (…)” y que “nuestro sistema de control de constitucionalidad impide que se dicten sentencias cuyo efecto sea privar de valor erga onmes a las normas impugnadas” como aclaración del alcance de lo que se resuelva en el caso.
II. b) La admisibilidad del Recurso Extraordinario.
La totalidad de los Ministros firmantes declararon admisible el Recurso Extraordinario interpuesto por estar controvertido el alcance de normas de naturaleza federal como lo son las leyes 22.415 (Código Aduanero) y 25.561 (Ley de Emergencia) y la Resolución n° 11/02 y la decisión del Tribunal superior las ha puesto en jaque.
Asimismo hacen cita de la tan conocida jurisprudencia de dicho Tribunal referida a que no se encuentra limitado por los argumentos de las partes o del aquo al resolver.
II. c) La naturaleza tributaria de los derechos de exportación: Son Impuestos.
Al analizar la Resolución 11/02 dictada con fundamento en las leyes invocadas por el Estado Nacional (22.415 y 25.561) que fijó ciertos “Derechos de Exportación” (en el caso del 5% al 10%) conforme nomenclador, la Corte se expide en primer lugar acerca de la naturaleza jurídica de tales derechos. Al respecto afirma la “indudable naturaleza tributaria”[7] del derecho de exportación. Sostiene que es un tributo definido en el art. 724 del Código Aduanero (CA), y como tal, una obligación ex lege, que la naturaleza de “impuesto” es indubitable lo que no se modifica por la característica de este tipo de gravámenes que pueden tener una finalidad recaudatoria o bien de política económica –como lo hace en sus fundamentos la Resolución 11/02 de carácter extrafiscal.
Por su parte, Zaffaroni, comparte la naturaleza tributaria del derecho de exportación con cita a antecedentes históricos nacionales, al texto constitucional ubicándolos en el art. 4° de la CN y delineando una completa definición de los recursos tributarios. Cabe señalar que a renglón seguido efectúa una reflexión acerca de la implicancia económica del fallo y afirma con cita al INDEC: “cabe señalar que los derechos de exportación aplicados a los productos comercializados por la actora (pescados y crustáceos) representan –desde el año 2002 al 2012 inclusive- en promedio menos del 3% del total percibido por dicho recurso tributario en cada uno de los años –de acuerdo a la iniciativa de los valores que se consignan respecto del total derivado de las operaciones de exportación-, razón por la cual lo que aquí se resuelva respecto de la resolución 11/02, en definitiva, no debería repercutir significativamente macroeconómicamente en el país”. Finalmente efectúa, un extenso desarrollo respecto de la naturaleza tributaria asignada a los derechos de exportación en el derecho comparado.
Tal naturaleza es compartida por los votos disidentes que afirman que la misma es “innegable” citando al respecto la regulación que hace de los mismos el Código Aduanero.
La afirmación por parte de la Corte (en forma unánime) de la naturaleza tributaria –más aún de ser un impuesto- de los derechos de exportación es fundamental puesto que justamente de ello depende el resultado del test de constitucionalidad al que se arribe de la norma que lo crea. Y cabe recordar que justamente negar tal naturaleza tributaria –invocando que se trataba de medidas de política económica- fue el argumento utilizado para justificar su legalidad en los supuestos de ser establecidos sin ley. La importancia de este decisorio es determinante puesto que modifica el criterio vertido en “Propulsora Siderúrgica”[8] (CSJN 1/09/1992), si bien anterior a la reforma constitucional. En efecto, tal decisorio fue citado, entre otros, por el Camarista Grecco en su voto disidente para convalidar la constitucionalidad del art. 755 del Código Aduanero en la causa “Gallo Llorente, Santiago c/ Estado Nacional ME Res.125/08 s/ Amparo”[9]”.
III. d) Acerca del alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria[10] y la delegación legislativa.
Al afirmar que los derechos de exportación establecidos en la susodicha resolución tienen naturaleza tributaria la Corte procede a efectuar el test de constitucionalidad de las normas que lo establecen. Y en primer lugar es obvio que resulta obligada la cita al principio de reserva de ley que rige en materia tributaria.
Antes de ello efectúa la Corte un desarrollo acabado de este principio y de su alcance con citas de los artículos de la CN que lo regulan (4°, 17 y 52 CN). Lo califica como un valladar inconmovible. Al respecto de la exclusiva facultad del Congreso de establecer los tributos sostiene que: “La razón de ser de dicha limitación se funda en que la atribución de crear tributos es la más esencial a la naturaleza del régimen representativo y republicano de gobierno” y que “constituye una garantía substancial en este campo, en la medida en que su esencia viene dada por la representatividad de los contribuyentes”.
Luego afirma que el principio de reserva de ley en materia tributaria tampoco cede en caso de que se actúe mediante el mecanismo de la delegación legislativa previsto en el art. 76 de la CN[11]. Y se expide respecto de la delegación en esta materia con cita a “Selcro”[12], afirmando que: “los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitución Nacional (art. 76), autoriza, como excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo”.
Finalmente rechaza el argumento del Ministerio de Economía e Infraestructura de la Nación que pretende justificar la validez de la resolución en jaque por una delegación suficiente efectuada por la ley de emergencia y por el Código Aduanero. Al respecto, la Corte efectúa una afirmación más que contundente: “ni la ley 22.415 ni mucho menos la 25.561 establecen, siquiera con mínimos recaudos, los elementos esenciales del tributo de que se trata”. Reiterando: “más allá de la admisibilidad constitucional de tal mecanismo, que como se señaló anteriormente debe ser enérgicamente rechazada” (al referirse a la delegación en materia tributaria). De este modo, resulta prístino que sentencia de muerte al art. 755 del CA que establece los derechos de exportación con delegación en el Poder Ejecutivo Nacional por carecer de una “política legislativa clara”, del estándar inteligible.
Analiza la regulación de los derechos de exportación en el Código Aduanero y advierte que hay una total ausencia del elemento cuantitativo de dicho impuesto en su articulado, “En efecto, el Congreso Nacional no ha previsto cuál es la alícuota aplicable, ni siquiera mediante el establecimiento de unos baremos máximos y mínimos para su fijación. Al guardar silencio el citado cuerpo legal respecto de la alícuota máxima que puede establecerse en materia de derechos de exportación, coloca a la resolución impugnada a extramuros de las normas y principios constitucionales antes reseñados”.
Queda claro del decisorio que en materia de derechos aduaneros, por ser impuestos, todos sus elementos deben ser establecidos por ley si bien permite que el elemento cuantitativo se pueda fijar entre pisos y techos pero nunca dejarlos librados al PEN. Nótese que esto último lo admite como última ratio (dice “aunque sea”).
En esta línea reconoce que respecto de los derechos aduaneros, por sus características, en especial por sus permanentes fluctuaciones ligadas al comercio internacional, “no puede juzgarse inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política legislativa haya sido claramente establecida”. En este sentido considera que dicha posibilidad solamente se circunscribe al elemento cuantitativo de la obligación tributaria y con la siguiente limitación: “siempre y cuando, para el ejercicio de dicha atribución se fijen pautas y límites precisos” y concluye que, al respecto, la resolución en jaque no se ajusta a tales parámetros puesto que: “el aspecto cuantitativo del derecho de exportación queda aquí completamente librado al arbitrio del Poder Ejecutivo”. De este modo, la Corte resuelve la ausencia de política legislativa claramente establecida en el Código Aduanero en materia de derechos de exportación.
Finalmente, por todo lo argumentado, declara al invalidez de la resolución 11/02 confirmando la sentencia de la Cámara.
De este modo, se infiere que resulta doctrina de la Corte resolvió que en el Código Aduanero no se encuentra previsto el elemento cuantitativo del derecho de exportación. Cuestión ésta que ha quedado definida luego de tanta controversia generada al respecto. Para la Corte, a partir de este decisorio, el art. 755 del CA no sustenta un “estándar inteligible” respecto de la exigencia de la reserva de ley.
Por su parte, el Ministro Zaffaroni, en su voto, haciendo un extenso desarrollo del principio de reserva de ley en materia tributaria, sostuvo con cita a “Cladd Industria Textil” (CSJN 2009): “Que en este orden de ideas, cabe adelantar que la norma impugnada tiene un defecto de origen y resulta írrita del principio de reserva legal, al contradecir los arts. 4°, 17, 52, 75, incs. 1° y 2° y 99, inc. 3° de la Carta Magna”. Comparte la exigencia de la reserva de ley para el establecimiento de los tributos –como el derecho de exportación-, el que no cede ni por la emergencia ni por el art. 76 CN, con extenso desarrollo de la delegación en el derecho comparado y en los precedentes del máximo Tribunal. Luego analiza lo que se entiende por “política claramente establecida”. Y considera que, en realidad la delegación se encuentra prohibida en materia tributaria y, a renglón seguido, incorpora la postura del ejercicio de facultades reglamentarias por el PEN y no delegadas (prohibidas según su argumento). En efecto, sostiene que en realidad tan definida y precisa debe estar la política legislativa que en ese caso la facultad que ejerce el PEN lo es, no por el art. 76 de la CN- lo que a su parecer está proscripto-, sino por la facultad de reglamentar la ley que le es propia (actual art. 99 inc. 2°) con cita a Fallos 315:2530[13].
Es importante destacar lo que sostiene Zaffaroni[14] ya que, de una lectura profunda del voto se desprende que deja abierta una puerta para validar tales derechos de exportación establecidos sin ley (por resoluciones o por decreto) pero no por ser producto de la delegación –lo que no admite en materia tributaria- sino que, al estar definida la política legislativa lo es como una facultad propia de reglamentación de la ley en base al art. 99, inc. 2°, de la CN propia del PEN. Prueba de ello es que en primer lugar pone en jaque el art. 755 del Código Aduanero como norma delegante por no establecer el elemento cuantitativo y dejarlo en manos del PEN pero a renglón seguido, afirma que “lo que aquí se resuelve no implica juicio de valor alguno respecto de las facultades establecidas en el art. 755 del Código Aduanero, inciso segundo, en tanto no se invocó ni demostró en el caso, con el rigor y la concreción que exigiría el sub examine, las implicancias que respecto de política económica se habrían suscitado para dictar una medida como la aquí cuestionada, máxime teniendo en cuanta lo señalado en el considerando 12 –in fine-“ (cabe recordar que es el que cuantifica la implicancia económica de lo resuelto en el caso respecto de esos derechos de exportación en la economía nacional). La postura de Zaffaroni se asemeja a lo resuelto por la CSJN en “Neumáticos Goodyear SA”[15] (2.000) respecto del art. 794 del Código Aduanero referida a la tasa de interés en la repetición. Sin embargo, a mi modo de ver, se desvanece frente a la naturaleza tributaria de los derechos de exportación (luego se volverá sobre esto en las reflexiones finales).
Por su parte, la disidencia, al referirse al principio de reserva de ley en materia tributaria afirma, con cita a Jarach, que constituye la “partida de nacimiento” del Derecho Tributario. Y afirma en el considerando 10) que tal principio, es “propio del estado de derecho y no puede ser soslayado aunque se invoquen “pautas de política fijadas por las autoridades económicas” y la existencia “de un estado de calamidad económica interna”, debido a que nuestro sistema constitucional supone un estado cuyas potestades son limitadas y se hallan sujetas al deslinde de competencias fijado por la ley Fundamental, predispuesto para garantizar una estabilidad calculable entre gobernantes y gobernados”.
Los Ministros disidentes efectúan una extensa cita de precedentes anteriores del Tribunal en materia de la delegación del art. 76 de la CN invocada por el Ministerio de Economía. Cabe señalar que en esa línea citan la última causa resuelta por la Corte en materia de delegación en “Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”[16] (2008) –que el voto mayoritario obvió referir- y también el debate de la convención constituyente de 1994 que excluye del art. 76 de la CN la materia tributaria.
Finalmente considera -en total oposición a la tesis sustentada por el voto del Ministro Zaffaroni antes comentado- que “aunque se pretendiese invocar la existencia de un “estándar inteligible” fijado por el legislador –en términos de la jurisprudencia americana-, o bien el ejercicio de facultades derivadas de una “delegación impropia” –art. 99 inc. 2°, de la Constitución Nacional- sería inaceptable en esta materia que la atribución de fijar derechos de exportación derivase de una norma que en forma laxa o vaga estableciera una política legislativa (..)” si bien admite la posibilidad de que se deje librado por el legislador el adaptar el quantum de los derechos de exportación pero siempre dentro de alícuotas máximas y mínimas determinadas en la ley. En este último supuesto coincide la disidencia con el voto mayoritario y no con el de Zaffaroni.
En efecto, con cita al convencional Quiroga Lavié, fulmina la posibilidad de establecer tributos –como los derechos de exportación- en base a invocar el ejercicio de facultades reglamentarias (argumento de Zaffaroni si hay política legislativa clara) sosteniendo que “el Poder Ejecutivo a través de la reglamentación de las leyes en verdad legislaba fundado en “una defectuosa práctica interpretativa de la Corte Suprema de Justicia de la Nación” que concluiría “..a la luz del nuevo texto constitucional” (con especial referencia a la materia penal e impositiva) y “concluyó: … a partir de ahora, y sobre todo en el futuro inmediato, el trabajo del Congreso será enorme porque todo lo que delegaba y que el Ejecutivo regulaba por medio de reglamentaciones en exceso de sus atribuciones pasará a ser potestad exclusiva del Poder Legislativo”
De este modo ratifica la postura constitucional de que hay un antes y un después en el alcance del principio de reserva de ley en materia tributaria a partir de la reforma de 1.994 y que la jurisprudencia anterior y su aplicación no puede coexistir con la actualmente vigente.
Asimismo, la disidencia cuestiona la invalidez de la resolución 11/02 en base a la “subdelegación” (del PEN al Ministro) –argumento no considerado por los demás Ministros-, si bien no se expide en ese sentido ya que ataca directamente el art. 755 del CA por no fijar los elementos esenciales del impuesto al ser una ley base y por no haber sido dictada ley alguna que la complemente conforme cita la propia exposición de motivos de la norma.
Puede concluirse que el art. 755 del CA obtuvo sentencia de muerte. Asimismo la Corte ratifica que, luego de la reforma constitucional, no se admite la delegación en materia tributaria y menos aún legislar con la excusa de reglamentar. Y que, en materia de derechos aduaneros por sus especiales características podría dejarse un margen al PEN pero muy preciso dentro baremos máximos y mínimos.
III. e). Alcance de las leyes ratificatorias respecto de los derechos de exportación previstos en la resolución 11/02.
Finalmente, la Corte, en su voto mayoritario, haciendo uso de la facultad que le asiste de no ceñirse solamente a los únicos argumentos de las partes o del aquo, limita el alcance de la invalidez declarada. Seguramente se involucra en el análisis de la cláusula transitoria octava de la CN por ser el art. 755 del CA, que establece la delegación, una norma anterior a la reforma constitucional.
En este sentido cabe recordar que la Cláusula Transitoria Octava de la CN establece: “La legislación delegada preexistente que no contenga plazo establecido para su ejercicio caducará a los cinco años de la vigencia de esta disposición, excepto aquella que el Congreso de la Nación ratifique expresamente por una nueva ley (corresponde al art. 76)” y el art. 76 de la CN: “Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.
“La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa”
“La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa”
No resulta el objeto del presente detenerse en la finalidad de dicha cláusula sino respecto de la aplicación que hace de ella la Corte en este decisorio.
En efecto, purga parte de la invalidez declarada de la resolución 11/02 con invocación de las leyes ratificatorias de la totalidad de la delegación legislativa. Las leyes dictadas son: 21.148 (BO 24/08/1.999), 25.645 (BO 9/08/2.002), 25.918 (BO 24/08/2.004), 26.135 (BO 24/08/2.006) y 26.519 (BO 24/08/2.009) última dictada.
Ahora bien, tales leyes contienen por un lado artículos que disponen la “ratificación” de normas del Congreso delegantes anteriores a la reforma constitucional –lo hacen todas en forma genérica y con plazo- y por el otro lado, la “aprobación” de las normas delegadas dictadas a su amparo –lo hacen las cuatro primeras, en forma genérica y con plazo hasta el 24 de agosto del 2006.
Al respecto, la sentencia de la Corte bajo comentario destaca que, más allá de la mentada ratificación de la delegación que establecen tales leyes, lo importante para el caso constituye la “aprobación” –contenida en el texto de las cuatro primeras- al disponer que se aprueba por tales normas la totalidad de la legislación delegada, dictada al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1994. Señala, conforme se desprende de tales textos, que la susodicha aprobación es “hasta el 24 de agosto de 2.006”. En el análisis valida la ratificación por el Congreso aunque no sea expresa –con cita de las normas que incluye- porque considera quela masa “resulta determinable”.
La CSJN entendió que de tales leyes ratificatorias, “lo que al caso interesa”, lo constituye el artículo por el cual aprueban la totalidad de la legislación delegada lo que implica que le dan el carácter de ley (caso de la resolución ministerial 11/02) dictada al amparo de la delegante preexistente a la reforma constitucional de 1.994 (caso del art. 755 del Código Aduanero), lo que aconteció hasta el 24 de agosto del 2.006. Y, en este sentido, sostiene que: “En tales condiciones, corresponde señalar que la ley 25.645 carece de eficacia para convalidar retroactivamente una norma que adolece de nulidad absoluta e insanable –como la resolución 11/02 del entonces Ministerio de Economía e Infraestructura-, pero no existe razón alguna para privarla de efectos en relación a los hechos acaecidos después de su entrada en vigencia” (en este punto no hace más que aplicar lo ya resuelto en “Video Club Dreams”[17] y en “Kupchnik”[18]). No puede pasarse por alto que la Corte, al no aplicar la aprobación retroactiva que efectúa la ley 25.645 de la legislación delegada dictada hasta la fecha de su entrada en vigencia lo justifica en la nulidad absoluta e insanable de la resolución que establece el derecho de exportación emanado de una resolución dictada por el Ministerio de Economía al amparo del art. 755 del Código Aduanero. En dicho análisis afirma que, con tal aprobación, el Congreso “quiso conferir rango de ley al contenido de todas las normas delegadas dictadas” conforme las fechas que indica cada ley. De este modo acota la invalidez de la resolución 11/02 al período comprendido entre el 5 de marzo de 2.002 (fecha en que entró en vigor) hasta el 24 de agosto de 2002, momento a partir del cual rige la ley 25.645, disposición que le otorga a su contenido rango legal. Y con dicho alcance confirma la sentencia apelada que declaró la invalidez de la resolución que establece los derechos de exportación en el caso.
De lo expuesto por la CSJN se desprende que las resoluciones que establecen los derechos de exportación (identificadas como “retenciones”) solamente son válidas por la aprobación de las leyes que se citan hasta el 24 de agosto del 2.006 en efecto, resulta la última ley que contiene la aprobación. A contrario sensu, las dictadas a partir de dicha fecha, son inválidas por violar la CN.
No puede pasarse por alto en este punto que el proyecto de ley enviado por el PEN al Congreso con motivo de la última ley ratificatoria dictada 26.519[19] contenía un artículo que expresamente disponía: “Ratifícase la validez de todos los actos administrativos y/o jurídicos que en el marco de la delegación de facultades hubiera emitido el Poder Ejecutivo nacional hasta la fecha de entrada en vigencia de la presente ley” texto que no fue aprobado por el Congreso y, claro está no se encuentra contenido en la ley sancionada e indica un expreso reconocimiento del PEN acerca de que las resoluciones dictadas estableciendo impuestos sin ley resultan nulas.
Asimismo debe agregarse que, siguiendo el razonamiento del decisorio de la mayoría de la Corte, por efecto de las leyes ratificatorias dictadas, la última de ellas, (26.519) efectuó la ratificación de la delegación legislativa en el PEN (más allá de que además no lo sea en materias de administración y de emergencia pública) hasta el 24 de agosto de 2.010. Por ello, puede concluirse sin hesitación que la delegación legislativa efectuada por el art. 755 del Código Aduanero al PEN caducó hace cuatro años, en la fecha citada del año 2.010.
De este modo, a contrario sensu, del argumento seguido por el voto mayoritario de la Corte puede afirmarse la invalidez de los derechos de exportación exigidos desde tal fecha en adelante en iguales condiciones –y por ende los actuales y futuros que se pretendan sin base legal-. Ello por su inconstitucionalidad al ser impuestos y no respetar el principio de reserva de ley y ni siquiera –conforme el criterio que vuelca- estar contenidos en la aprobación como legislación delegada.
Por su parte, Zaffaroni comparte en su voto la remisión a las leyes ratificatorias que efectúa el voto mayoritario, si bien con cierta reserva en punto a la ratificación genérica ya que puede ser objetable si bien sostiene que no la invalida –al referirse a la ley 25.645 (BO 9/09/02) aplicable al caso sostiene que puede ser determinable y, por razones de seguridad jurídica “sanear cualquier nulidad de las normas dictadas por el Poder Ejecutivo u organismos de administración al amparo de la legislación delegante preexistente a la reforma constitucional de 1.994”. Y concluye acerca de la invalidez de la resolución 11/02 desde su vigencia hasta la sanción de la ley mencionada el 24 de agosto de 2002 “disposición que le otorga rango legal”.
La disidencia conjunta de los Ministros Argibay y Petracchi al referirse a las leyes ratificatorias y aprobatorias –diferencia que distingue con claridad- las considera inaplicables respecto de la resolución ministerial que establece el derecho de exportación. Ello así por estar prohibida su aplicación retroactiva, al ser inválida desde su origen y por no mediar una manifestación de voluntad legislativa clara y explícita al respecto. Lo que significa que, a diferencia de la mayoría no admite la ratificación genérica y agrega que además, es una materia ajena a las del art. 76 de la CN.
Finalmente, el voto minoritario invoca que la última de las leyes dictadas por tal motivo ha ordenado la creación de una comisión bicameral especial en el seno del Poder Legislativo respecto de las leyes que delegan facultades entre cuyas funciones está la referida a determinar “si las materias se corresponden con lo regulado por el art. 76 de la Constitución Nacional”. Y luego sostiene, respecto de tal Comisión que la situación no ha variado a la fecha del decisorio ya que presentado el informe final, “el Congreso pese al tiempo transcurrido, aún no se ha expedido al respecto (cf. Comisión Bicameral Especial para el Cumplimiento de la Cláusula Transitoria Octava de la Constitución Nacional –ley 26.519-, Informe Final, 30/6/2010 publicado en el sitio web de la Cámara de Diputados de la Nación)” y declara sin más la inconstitucionalidad de la resolución ministerial 11/02.
III- Conclusiones.
III. a) Respecto de la vigencia del principio de reserva de ley en materia tributaria.
Los derechos de exportación son impuestos. Luego, deben respetar -entre otros-, el límite del principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria, (arts. 4º, 9º, 17, 19, 52, 75 incs. 1°, 76 y 99 CN).
La Corte es muy clara respecto de la vigencia de este principio esencial en materia tributaria por derivar de la representatividad y ser la partida de nacimiento de todo tributo (impuesto, en el caso de los derechos de exportación). Cuestión que, cabe recordar, fue incluso reconocida por el propio PEN cuando, con motivo de la resolución 125/08, borrando con el codo lo que escribió con la mano, apartándose de sus propios actos (CSJN Fallos: 321:2530; 327:1015) reconoce la competencia del Congreso para establecer los derechos de exportación y los remitió a la consideración del mismo el 17/06/08 y ante la negativa del Congreso, volvió al ruedo con las “retenciones” (derechos de exportación) por resoluciones ministeriales en julio del 2.008 como si su sola voluntad bastara para legitimar lo ilegítimo mediante el dictado del Decreto 1176/08 (BO 19/07/08). Sin embargo, sabedor de su ilegitimidad insertó en el proyecto remitido al Congreso para tratar la prórroga de la delegación legislativa este nuevo intento para legitimarlas lo que no quedó plasmado en la ley, como se adelantó en el presente.
Resulta claro que sólo el Congreso de la Nación puede establecer los derechos de exportación con el debido debate y consenso.
III. b) Respeto de la delegación legislativa en materia tributaria.
En este sentido cabe citar lo resuelto por la CSJN en la causa “Colegio Público de Abogados de Capital Federal v/ EN – PEN s/ Amparo” de fecha 4 de noviembre de 2.008, citada por la disidencia pero no por el voto mayoritario el que solamente remite a “Selcro”. En este decisorio, la misma integración de la Corte sostuvo, en punto a los “decretos delegados” que: “el art. 76 de la Constitución Nacional establece tres requisitos básicos: 1) que se limiten a materias de administración o emergencia pública; 2) que se dicten dentro del plazo fijado para su ejercicio y 3) que se mantengan “dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca”. El art. 100, inciso 12 añade un cuarto requisito, a saber, 4) que los decretos así dictados sean refrendados por el jefe de gabinete de ministros y sometidos al control de la Comisión Bicameral Permanente del Congreso de la Nación. La letra del texto constitucional (artículos 99 inciso 3 y 76) refleja con ambigüedades la decisión que tomó la Convención Constituyente de 1994 de, por una parte, mantener el principio general contrario al ejercicio de facultades legislativas por el Presidente como una práctica normal y, por la otra, de introducir mayores precisiones sobre las condiciones excepcionales en que ello si puede tener lugar”.
Asimismo, efectúa además un análisis del criterio constitucional luego de la reforma de 1.994 en materia de delegación y considera: “Que la exigencia del derecho constitucional norteamericano de que las leyes delegatorias contengan un principio claro e inteligible al cual debe ajustarse la autoridad delegada tiene su correlato en dos conceptos contenidos en el artículo 76 de la Constitución Nacional : el carácter determinado de las materias de administración y la exigencia de que la actividad delegada se mueva “dentro de las bases que el Congreso establezca” .
Profundizando la temática de la delegación legislativa sostuvo que el “principio claro e inteligible al cual debe ajustarse la autoridad delegada tiene su correlato en los conceptos contenidos en el artículo 76 de la Constitución Nacional : el carácter determinado de las materias de administración (…)”.
El holding del caso resulta prístino: Por disposición de los arts. 76 y 99 inc. 3) de la CN no se puede delegar en materia tributaria sustantiva.
III. c) Respecto de la cláusula transitoria 8ª de la Constitución Nacional y las leyes ratificatorias.
En este punto resulta oportuna la afirmación que, al analizar la delegación del art. 755 del Código Aduanero, efectúa Tarsitano[20] en el sentido de incorporar el análisis de la resolución que establece el derecho de exportación en base a la cláusula transitoria octava y no al art. 76 de la CN por ser la delegación efectuada en el art. 755 del Código Aduanero anterior a la reforma constitucional.
Sin embargo, en este punto debe tenerse en cuenta que, las leyes ratificatorias de la totalidad de la delegación legislativa se efectúa respecto de lo que las propias leyes definen como materias determinadas de administración o de emergencia lo que no abarca la materia tributaria sustantiva. No se puede ratificar o aprobar lo no ratificable. Los derechos de exportación no integran el derecho administrativo sino el tributario, que, por sustancia, se encuentra fuera de la ratificación de estas leyes.
Tampoco puede pasarse por alto, la tesis que desarrolla Damarco[21] que, al analizar la cláusula transitoria octava, considera que, de acuerdo a una correcta interpretación, la facultad ratificatoria del Congreso se agotó con la primera ley 25.148 y por ello caducaron las delegaciones preexistentes el 24 de agosto de 2.002.
Más allá de ello, por lo dispuesto en los arts. 76 y 99 inc. 3º) de la CN, luego de la reforma constitucional, no puede haber legislación delegante ni delegada en materia tributaria sustantiva. Luego, sólo pueden ratificarse las delegaciones que cumplan con los requisitos del art. 76 de la CN. El art. 755 del Código Aduanero no cumple tales exigencias y no puede ser objeto de ratificación. Y menos aún de ratificación genérica.
Considero que, al respecto caben dos aclaraciones más: no podría ser considerada una pauta o base la indicación contenida en el art. 755 inc. e) referida a “atender a las necesidades de las finanzas públicas”[22] por ser amplia e imprecisa y en segundo lugar, la propia exposición de motivos de la ley 22.415, al referirse al art. 755, establece la necesidad de que el mismo sea complementado con las “leyes” que fueran aplicables, seguramente para establecer el régimen de base que no existe.
En efecto, no hay patrón o criterio claro “estándar” en palabras de la CSJN ; no cumple con la regla del “principio inteligible”. El art. 755 del CA delega directamente el poder de hacer la ley. No hay “habilitación permitida”. El decisorio bajo análisis ha sido contundente al respecto y ha fulminado la norma delegante del Código Aduanero que establece los derechos de exportación.
III. d) Respecto de la subdelegación del PEN al Ministerio.
Esta cuestión no fue objeto del decisorio sólo la menciona la votación disidente si bien fue considerada por la sentencia de segunda instancia al declarar la invalidez de la resolución 11/02.
En punto a ello no puede obviarse que, además, y sin que implique legitimar la delegación, la facultad delegada en el art. 755 del CA al PEN no fue ejercida vía decreto sino por subdelegación vía resoluciones ministeriales. Esto indica la incompetencia material del órgano para dictarlas que las torna nulas y la violación al debido control de las facultades delegadas dispuesto por el art. 100, inc. 12), de la CN derivada de la subdelegación.
En efecto, las resoluciones ministeriales que establecen los derechos de exportación violan, además, el art. 100 inc. 12) de la CN que establece la obligación del Jefe de Gabinete de Ministros, con responsabilidad política ante el Congreso, de “refrendar los decretos” que ejercen facultades delegadas por el Congreso, los que están sujetos al control de la Comisión Bicameral Permanente (ya creada por ley 26.122 BO 28/07/06), norma que sustenta pautas de organismos internacionales referidas al debido y eficaz control en materia de delegación.
III. e) Respecto de la justificación del establecimiento de “derechos de exportación” en base al ejercicio de facultades reglamentarias.
En efecto, esta postura se desprende del voto de Zaffaroni al denostar la posibilidad de delegar en materia tributaria y, a cambio de una mayor estrictez en la “política legislativa” de la ley se refiere al ejercicio de facultades propias que reglamentan. Lo hace con cita a la causa “Roberto Agüero c/ Banco Central” del año 1.992. Al respecto se reitera, que la misma no se refiere a materia tributaria, es anterior a la reforma constitucional de 1.994 y, parte de la existencia de una política legislativa claramente establecida (cuestión que la Corte ha sostenido el art. 755 del CA no contiene).
En efecto, no se trata de delegación legislativa (reglamentos delegados) del art. 76 sino de atribución normativa descentralizada (postura que también se desprende del voto del Camarista Grecco en “Gallo Llorente” citada en el presente y en algunas opiniones vertidas en el Informe del Equipo de la ley 26519). En base al art. 75 inc. 20) de la CN entre otros. Se encuadra como la facultad reglamentaria necesaria para el ejercicio permanente por parte del PEN atribuidos por el Congreso de la Nación (en especial con cita a los aranceles aduaneros conforme Fallos 315:1820 “Propulsora Siderúrgica). Pero valga recordar que esta causa consideraba que los derechos aduaneros no eran tributos, lo que fue modificado por la sentencia que se comenta en el presente y por ello resulta impensado que el establecimiento de los mismos encuadre en el dictado de la facultad reglamentaria. Tampoco puede invocarse al respecto la causa CSJN “Neumáticos Goodyear c/ ANA”[23] (2000) puesto que tampoco se refiere al establecimiento de impuestos por el dictado de reglamentos encuadrados en el art. 99, inc. 2, de la CN sino de las tasas de intereses moratorios en materia tributaria.
En efecto, para esta tesis se trata de reglamentos de ejecución y no de legislación delegante. Y se argumenta como tesis para forzar la vigencia del art. 755 del CA más allá del 24 de agosto del 2.010 –fecha en la que caducó- si se lo encuadra tal como es legislación delegante.
Esta postura se desvanece frente a la naturaleza tributaria de los derechos de exportación. En el caso de las retenciones o derechos de exportación jamás podría encuadrarse en una reglamentación porque el art. 755 del CA está habilitando al PEN a dictar normas del ámbito de competencia propio del Congreso (art. 4, 9, 75 inc. 1 CN) y eso es delegación. Distinto es que el PEN dicte una norma en ejercicio de una atribución del Congreso propia de la competencia del órgano administrativo. Se refiere al ejercicio por parte del PEN de facultades pertenencientes constitucionalmente al Congreso y no de facultades propias de un organismo habilitadas por el Congreso en base al art. 75 inc. 20 CN. Con el agravante que con esta postura al ser reglamento ejecutivo no está sujeto al control de la Comisión Bicameral Permanente. No puede obviarse que, en materia tributaria se exige siempre ley en sentido formal es decir emanada del Parlamento y promulgada por el PEN. La reserva de ley que en materia tributaria como penal es estricta luego de la reforma constitucional. Es que la potestad tributaria es propia del Congreso por la representación de los ciudadanos que contribuyen. La reforma constitucional justamente vino a cambiar el criterio anterior de la CSJN en “Delfino”[24], “Anodia”[25], “Cocchia”[26] entre otros, que consideraba que se podía encuadrar la delegación legislativa impropia como un ejercicio de la potestad reglamentaria del art. 99 inc. 2 CN.
Por otra parte, la postura indicada resulta irrazonable puesto que si le está prohibido al Congreso delegar en materia tributaria incluso con los requisitos del art. 76 de la CN –criterio sustentado por la propia CSJN-, menos puede establecer tributos por una reglamentación. Lo que además reitero, resulta imposible al admitirse la naturaleza de impuesto de los derechos de exportación y frente a la contundente afirmación de la Corte de la ausencia de política legislativa clara contenida en el art. 755 del CA.
IV. Lo resuelto por la CSJN.
A partir del decisorio bajo comentario resulta doctrina de la Corte que:
1- Los derechos de exportación son impuestos.
2- En materia tributaria rige en forma estricta el principio de reserva de ley con base en la representatividad.
3- La exigencia de que sea el Congreso el que establezca los impuestos no se conmueve frente a la emergencia ni a la posibilidad de delegación del art. 76 de la CN.
4- Más allá de la especial característica de los derechos de exportación -que pueden requerir cierto margen en su establecimiento librado al PEN- todos sus elementos incluso el cuantitativo deben establecerse por ley del Congreso aunque pueda dejar el legislador cierto margen de libertad pero bien preciso.
5- El art. 755 del CA no contiene las bases o estándar de la política legislativa, la habilitación permitida que permita fijar el elemento cuantitativo de los derechos de exportación. Lo que implica en materia tributaria la sentencia de muerte a dicha norma.
6- La resolución ministerial dictada en base al art. 755 del CA es nula de nulidad absoluta por nacer con un vicio de origen excepto en lo que pueda haber sido aprobada como ley por las leyes ratificatorias por derivar del ejercicio de delegación otorgada con anterioridad a la reforma constitucional en base a la cláusula transitoria octava (postura que no comparte la disidencia).
7- Las normas dictadas con motivo de las delegaciones anteriores a 1.994 se encuentran aprobadas como ley –único supuesto que las puede legitimar en materia tributaria- hasta el 24 de agosto del 2.006 (postura del voto mayoritario).
8- Las delegaciones efectuadas antes de la reforma constitucional (caso del art. 755 del CA) se encuentran ratificadas hasta el 24 de agosto del 2.010, fecha a partir de la cual caducaron. Más aún cuando que ni siquiera se ha expedido en la fecha indicada por la ley 26.519 la Comisión Bicameral creada al efecto (tal como lo indica el voto en disidencia).
9- Todos los Ministros (voto mayoritario y disidente) afirmaron que la reserva de ley en materia tributaria rige en forma estricta incluso frente a la emergencia y que la materia tributaria sustantiva no se encuentra en los supuestos del artículo 76 de la CN.
10- Afirma la disidencia que si en materia aduanera la CN hubiera pretendido ser más laxa lo hubiera establecido.
[1] Se aclara que con anterioridad al presente la autora publicó un trabajo de contenido semejante en la lay on line del mes de junio del presente 2014.
[2] Abogada, Diploma de Honor. Titular del Estudio Jurídico “Tozzini & Vitelleschi” de Rosario. Profesora de Grado en Derecho Tributario y Directora de la carrera de Posgrado "Abogado Especialista en Derecho Tributario" de la Facultad de Derecho, UCA, Rosario. Profesora de Posgrado, UCA y UNR. Profesora Titular por Concurso de Derecho Tributario Facultad de Derecho UNR. Presidente del Instituto de Derecho Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados de Rosario. Directora de la Comisión de Derecho Tributario del IDEL FACA, Miembro de la Junta Directiva del IDEL FACA, Conjuez de la Corte Suprema de Justicia de Santa Fe. Secretaria del Departamento de Política Tributaria UIA. Vocal de la AAEF.
[3] ARTICULO 755. – 1. En las condiciones previstas en este código y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podrá:
a) gravar con derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería que no estuviere gravada con este tributo;
b) desgravar del derecho de exportación la exportación para consumo de mercadería gravada con este tributo; y
c) modificar el derecho de exportación establecido.
2. Salvo lo que dispusieren leyes especiales, las facultades otorgadas en el apartado 1 únicamente podrán ejercerse con el objeto de cumplir alguna de las siguientes finalidades:
a) asegurar el máximo posible de valor agregado en el país con el fin de obtener un adecuado ingreso para el trabajo nacional;
b) ejecutar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior;
c) promover, proteger o conservar las actividades nacionales productivas de bienes o servicios, así como dichos bienes y servicios, los recursos naturales o las especies animales o vegetales;
d) estabilizar los precios internos a niveles convenientes o mantener un volumen de ofertas adecuado a las necesidades de abastecimiento del mercado interno;
e) atender las necesidades de las finanzas públicas.
(Nota Infoleg: Por art. 1° del Decreto N° 2.752/1991 B.O. 13/1/1992, se delega en el Ministerio de Economía Obras y Servicios Públicos, las facultades conferidas por el artículo 755 del Código Aduanero. Vigencia: a partir del día siguiente a su publicación.)
[4] Término que no responde técnicamente a la mecánica del impuesto al que se refiere. Tal denominación se motiva en la creencia acerca de la forma de percepción o pago del mencionado derecho de exportación por parte de quien vende el cereal, como que se lo “retienen” del precio que le pagan al productor. Cuestión que en realidad no responde a lo normado estrictamente en el mecanismo de pago de tales derechos puesto que no está previsto sujeto alguno que actúe como agente de retención y el mismo es ingresado directamente por el contribuyente exportador, operándose sin embargo, la traslación al productor. En realidad se configura una translación del impuesto hacia atrás.
La sinonimia asignada al término retención para denominar a los derechos de exportación fue tan difundida que, haciendo un poco de historia, merece recordarse que tuvo que ser aclarada expresamente por la ley 17.255 afirmando que se trataba de términos equivalentes.
[5] En la causa “Gallo Lorente” citada la PGN de fecha 10 de diciembre del 2009 dictaminó declarar inoficioso el pronunciamiento del Máximo Tribunal en la causa “toda vez que las denominadas “retenciones móviles”, establecidas por las resoluciones 125/08 del Ministerio de Economía y Producción y sus modificaciones no se encuentran ya vigentes (…)” y además la revocación de la sentencia de la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que por mayoría confirmó de manera parcial la sentencia de primera instancia en cuanto hizo lugar a la demanda de amparo. Tal causa en el sentido expuesto fue resuelta por la CSJN confirmando lo dictaminado por la PGN en fecha 1/01/11.
[6]Artículo de doctrina: “Las retenciones a la exportación. Naturaleza jurídica. Test de constitucionalidad. Jurisprudencia reciente, comentario”, publicado en Doctrina de Microjuris Argentina (www.microjuris.com.ar), 30/06/2008; Dictamen: “Estudio de la Resolución ministerial 125/08” presentado a la Comisión Directiva de la Federación Argentina de Colegios de Abogados FACA (Federación Argentina de Colegios de Abogados) en el carácter de Directora de la Sección de Derecho Tributario del IDEL FACA, julio 2008. Dicho trabajo fue publicado en la página de la FACA en julio de 2008 y remitido al Senado de la Nación para ser consultado por los Senadores como dictamen FACA. El mismo obtuvo expreso reconocimiento por parte del Sr. Presidente de la FACA (en carta del 29/07/08) en el que manifiesta que “...ha constituido un importantísimo aporte a la colegiación y a nuestra institución, al igual que al debate nacional que se instalara al respecto.”; “Derecho Agrario” (obra colectiva), coordinado por el Dr. Luis Facciano, contiene el Capítulo de la suscripta titulado: “Las retenciones a la exportación agropecuaria a la luz de los principios constitucionales de la tributación”, Ed. Nova Tesis Editorial Jurídica, Rosario, Agosto 2008; : “Retenciones a las exportaciones. Naturaleza Jurídica y test de constitucionalidad y de federalismo fiscal”, publicado en “El periódico” del Colegio de Abogados de Rosario, Septiembre 2008. Nro. 31. pág. 11.
[7] Ya Alberdi sostuvo que “los derechos de importación y exportación son un impuesto”([7] ) En primer lugar no puede obviarse la opinión del maestro Jarach Dino([7] ) que categóricamente afirma que se trata de un impuesto aduanero.
La Constitución Nacional de 1860 al regularlos en el art. 64 expresamente decía que se trataba de un impuesto.
Por otra parte, el propio Código Aduanero les asigna a los derechos de exportación expresamente naturaleza tributaria al regularlos en la Sección IX "Tributos regidos por la legislación aduanera". Además, lo que una cosa o instituto jurídico es deviene de la realidad, de su sustancia y no del nombre que se le asigne. El nomen juris resulta intrascendente a la esencia. En este sentido lo ha entendido la CSJN (Fallos 286:67, 318:676) haciendo prevalecer la realidad al nombre.
Como afirmación definitiva a cualquier controversia que pretenda plantearse en punto a la naturaleza jurídica de los derechos de exportación entiendo que la cuestión ya no merece discusión, se trata de un impuesto. En este sentido, y así lo establece la ley de coparticipación (Ley 23.548) en su artículo 2° al exceptuar de la masa coparticipable dentro de lo que establece como ”impuestos nacionales” a los “derechos de importación y exportación previstos en el art. 4° de la CN.
[8] Fallos 315:1820
[9] CNFACF 23-09-08 y CSJN 1/01/11
[10] El principio de reserva de ley en materia tributaria responde a afirmar que los tributos sólo pueden establecerse a través de una ley y que, en el sistema de división de poderes propio de la República (art. 1 de la CN ), tal facultad corresponde al Poder Legislativo. Rige en materia tributaria el principio de legalidad o de reserva de ley en forma absoluta (arts. 4, 17, 19, 52, 75, inc. 1, y 2, 76 y 99, inc. 3, de la CN ). Encuentra su razón de ser en el derecho que tienen los ciudadanos destinatarios de los impuestos de establecerlos ya que los afecta. En tal sentido la Corte Suprema de Justicia de la Nación siguiendo una doctrina reiterada en numerosas causas afirmó: ‘El cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es una exacción o un despojo que viola el derecho de propiedad reconocido en el art. 17 de la Constitución Nacional ’ (Fallos: 180:384). La CSJN así lo ha entendido en numerosos fallos estableciendo que las alícuotas sólo pueden estar fijadas en la ley y no pueden ser modificadas por el Poder Ejecutivo, ni se puede crear un tributo por este medio ni aumentarse la alícuota (CSJN, "Video Club Dreams", "La Bellaca ", Fallos 319:3400); ni tampoco puede modificarse la base de cálculo de un tributo vía decreto (CSJN, Fallos 321:270; 321:1966); ni extenderse analógicamente a otros supuestos de los previstos en la ley (“Eves” CSJN, Fallos 316:2329). Definitivamente que, de ningún modo el Poder Ejecutivo puede establecer tributos (CSJN, Fallos 312:366, "Kupchnik"). Igual exigencia opera en materia de exenciones (CSJN Fallos, 319:2694; 316:1113, entre otros). En realidad, ya en tiempos bien lejanos, la Corte denostó la creación de un impuesto por una norma de rango inferior a la ley. Al respecto puede citarse la causa “Urcola, Martín c/ Provincia de Santa Fe” del 24 de febrero de 1943 en la que sostuvo que: “Que es igualmente exacto que es doctrina administrativa que la creación de impuestos es sólo facultad legislativa (Fallos 180:384; 184:542 y 186:521, entre otras), de donde es correcto deducir que no es constitucionalmente lícito, so color de reglamentaciones tendientes a asegurar la percepción de una contribución legal, el aplicarle a objetos u operaciones no gravados por ley”. Asimismo cabe citarse con anterioridad “La Martona ” del año 1938 (Fallos 182:411) y otros posteriores CSJN Fallos 31:82; 155:290; 174:225; 180:384; 186:521; 195:539; 198:267; 206:21; 211:942; 218:231; 248:482; 294:152; 303:245; 305:134; 311:1642; 312:902; 313:1503; 316:2329; entre otros. En decisorios más recientes puede citarse: “Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones y Pensiones SA c/ Provincia de Salta” de fecha 7 de febrero de 2006. En el mismo sostuvo que “el principio de legalidad fiscal exige que una ley formal tipifique el hecho que se considere imponible y que constituya la posterior causa de la obligación tributaria…que este principio fundamental del derecho tributario constitucional es análogo al que rige en el derecho penal.” Asimismo, el Máximo Tribunal de la Nación en, “Apache Energía Argentina SRL v. provincia de Río Negro” (23/03/09) volvió a reiterar enfáticamente el principio de reserva de ley en materia tributaria con específica aclaración que, tal exigencia lo es también para la determinación del elemento cuantitativo del tributo. Así sostuvo al referirse a la necesidad del principio de legalidad o reserva de ley en los impuesto que “(…) no es sólo una expresión jurídico formal de la tributación sino que constituye una garantía substancial en este campo, en el que sólo la ley debe establecer todos los aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación tributaria; esfera donde la competencia del poder legislativo es exclusiva (Fallos 316:2329; 318:1154; 321:366 y 323:3770)”. Merece citarse también, puesto que resulta plenamente aplicable al caso la causa “Cladd Industria Textil S.A. c/ Estado Nacional” CSJN 4/08/2009. En la misma, al resolver, la Corte declaró la inconstitucionalidad de la Resolución de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación n° 91/03 que establecía una serie de “aranceles” a la producción primaria de algodón y subproductos con un destino específico a la cadena algodonera. Al respecto la Procuración de la Corte -dictamen que es tomado como sentencia de Corte- consideró que: “dicho arancel constituye sin hesitación, una “contribución” en los términos de los artículos 4 y 17 de nuestra Constitución Nacional, de inocultable naturaleza tributaria. Toda vez que se trata de una suma de dinero que obligatoriamente ha de sufragar algunos sujetos pasivos –determinados por la norma- en función de ciertas consideraciones de capacidad para contribuir y que se halla destinada a la cobertura de gastos públicos”.
[11] La reforma constitucional de 1994 regula expresamente esta cuestión en el art. 76 de la CN prohibiendo todo tipo de delegación legislativa en el Poder Ejecutivo salvo en materias determinadas de administración (definidas por ley 25.148 y posteriores) o de emergencia, sumado a la exigencia del plazo fijado para su ejercicio y dentro de la bases de delegación que el Congreso establezca. Como puede advertirse, se encuentra entonces prohibida en materia tributaria sustantiva. Esto hay que relacionarlo también con el art. 99, inc. 3) de la CN que prohíbe expresamente el dictado de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria. Puede concluirse entonces que, después de la reforma constitucional, el Poder Ejecutivo no puede establecer tributos ni legislar sobre ninguno de los elementos que lo integran y menos en materia tributaria se puede validar la subdelegación. En efecto, constitucionalmente no se puede delegar en materia tributaria sustantiva. A su vez, sólo puede delegarse en el Poder Ejecutivo –me refiero a las materias permitidas-, por lo que resulta inválida la subdelegación en el Ministerio en el caso de las resoluciones bajo análisis. Respecto de la delegación, la CSJN ha basado en ciertas oportunidades su criterio interpretando lo resuelto por la CSJ de los Estados Unidos, permitiendo de este modo delegaciones legislativas en materia de poder de policía y contravenciones así en “Delfino” (Fallos: 148:430) “Prattico” (Fallos: 246:345), pero con las limitaciones que expone el Máximo Tribunal. Sin embargo, tal criterio se modificó con las nuevas bases establecidas por la reforma de 1.994 y se hace más estricta la exigencia de reserva de ley. Luego de la Constitución reformada, más allá de las pautas de la delegación, hay materias –como la penal- que no pueden ser delegadas porque rige sobre ellas el principio de reserva de ley. Entre ellas se encuentra la materia tributaria. Son materias reservadas por su sustancia y por ello indelegables. Tal cuestión se desprende de los artículos 76 y 99 inc. 3) de la CN. También fue el criterio expuesto por jurisprudencia de la CSJN incluso referida a períodos anteriores a 1.994 (“Video Club Dreams” 1.995). En este decisorio queda plasmada la nulidad de toda norma que no emane del Congreso en materia tributaria. Sin embargo, hay que dejar en claro que, contra esta postura, la CSJN se ha expedido a favor de la legitimidad de la delegación de "atribuciones libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo" -en la terminología del fallo- contemplada en materia de derechos de exportación en "Propulsora Siderúrgica SAIC" (1/9/92)–seguramente por considerar que no se trataba de un impuesto por tener además otros fines-. Sin embargo, se impone una advertencia: tal fallo es anterior a la reforma de 1994 (del mismo modo CSJN, “Laboratorios Anodia” 1.968; "Conevial SA Comercial", 29/10/87, "Case SA" 5/7/84 que valida el Decreto Reglamentario que otorga facultades al Ministerio en materia de derechos de importación) – y, a mi juicio, no resultan aplicables con la Constitución reformada para fundar la legitimidad de las resoluciones ministeriales cuestionadas. Valga al respecto el comentario que muchos autores (entre ellos Sagüés) han comentado al respecto que, dicha jurisprudencia ha sido dejada de lado luego de la reforma constitucional de 1.994: “La regla de derecho consuetudinario no era clara sobre los topes de delegación; varias sentencias de la Corte Suprema habían consentido delegaciones en sentido amplio (“Radio Suipacha”, Fallos 300:272:”Laboratorios Anodia”, Fallos, 270:47, …”, situación que aclara fue tenida en cuenta por los convencionales de 1.994 para encuadrar así el principio de reserva de ley. Claramente la cita a ese fallo es dar un ejemplo de lo que no es más conforme la CN reformada y la nueva jurisprudencia de la CSJN. En efecto, con posterioridad a la reforma constitucional -si bien no referido expresamente al artículo 755- la CSJN sostuvo que la facultad de establecer cargas tributarias o definir o modificar los elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del Congreso de la Nación (CSJN, "Selcro c/Jefatura de Gabinete de Ministros s/Amparo", 2003). En esta causa, la CSJN ha sido clara y contundente y resulta plenamente aplicable a la Resolución 125/08 y la vigente 182/08: "Que de la reiterada doctrina precedentemente reseñada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos esenciales de un tributo".
Luego de “Selcro” ya ninguna duda cabe en punto al criterio de la CSJN aplicable para fundar la inconstitucionalidad del art. 755 del Código Aduanero y de la Res. 125/08 –limitada en su vigencia- y 182/08 –vigente- del Ministerio de Economía y Producción de la Nación. En efecto lo importante de este fallo es que define, conforme el art. 76 de la CN , las exigencias constitucionales en materia tributaria tanto de la ley delegante como de los decretos delegados[11]. Su doctrina se aplica para invalidar el art. 755 del Código Aduanero por no establecer un marco preciso único válido en materia tributaria –como lo es la omisión de fijar un límite o banda en materia de alícuotas para determinar el importe de los derechos de exportación que establece-. Resulta interesante la aplicación e interpretación que efectuó respecto de “Selcro” la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso- Administrativo Federal al resolver en la causa “Consolidar” de fecha 30/04/2007: “La doctrina jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia en la causa “Selcro” .… es suficiente para comprender que, aquellas razones que justificaron la restricción en materia de decretos de necesidad y urgencia impiden la delegación legislativa en materia tributaria”.
Asimismo, cabe citar que recientemente la CSJN , en la causa “Colegio Público de Abogados de Capital Federal v./ EN – PEN s/ Amparo” de fecha 4 de noviembre de 2.008, sostuvo en punto a los “decretos delegados” que: el art. 76 de la Constitución Nacional establece tres requisitos básicos: 1) que se limiten a materias de administración o emergencia pública; 2) que se dicten dentro del plazo fijado para su ejercicio y 3) que se mantengan “dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca”. El art. 100, inciso 12 añade un cuarto requisito, a saber, 4) que los decretos así dictados sean refrendados por el jefe de gabinete de ministros y sometidos al control de la Comisión Bicameral Permanente del Congreso de la Nación. La letra del texto constitucional (artículos 99 inciso 3 y 76) refleja con ambigüedades la decisión que tomó la Convención Constituyente de 1994 de, por una parte, mantener el principio general contrario al ejercicio de facultades legislativas por el Presidente como una práctica normal y, por la otra, de introducir mayores precisiones sobre las condiciones excepcionales en que ello si puede tener lugar”.
Efectúa además, un análisis del criterio constitucional luego de la reforma de 1.994 en materia de delegación y considera: “Que la exigencia del derecho constitucional norteamericano de que las leyes delegatorias contengan un principio claro e inteligible al cual debe ajustarse la autoridad delegada tiene su correlato en dos conceptos contenidos en el artículo 76 de la Constitución Nacional : el carácter determinado de las materias de administración y la exigencia de que la actividad delegada se mueva “dentro de las bases que el Congreso establezca” .
Profundizando la temática de la delegación legislativa sostuvo que el “principio claro e inteligible al cual debe ajustarse la autoridad delegada tiene su correlato en los conceptos contenidos en el artículo 76 de la Constitución Nacional : el carácter determinado de las materias de administración (…)”.
El principio general es clarísimo. Por disposición de los arts. 76 y 99 inc. 3) de la CN no se puede delegar en materia tributaria sustantiva. Sólo podría analizarse la posibilidad que se adelantó en el presente de delegación ya no propia sino impropia o integradora (si bien la posibilidad de la misma en esta materia, no parece desprenderse de la CN sino, de interpretaciones jurisprudenciales y doctrinarias).
La primera –propia- está prohibida por la CN , salvo materias determinadas de administración o emergencia pública y, con ciertas limitaciones: 1) con plazo fijado para su ejercicio; 2) dentro de las bases precisas que el Congreso establezca; 3) en cabeza del PEN y con el debido control art. 100, inc. 12) esto es, refrendadas por el Jefe de Gabinete de Ministros y luego aprobados por la Comisión Bicameral Permanente. Queda fuera la materia tributaria.
A partir de la reforma constitucional en la que los convencionales constituyentes dieron tanta importancia al principio de reserva de ley en materia tributaria, el art. 755 del Código Aduanero deviene inconstitucional, en primer lugar por ser materia tributaria la que delega -prohibida- y además porque tampoco cumple con los requisitos de plazo para su ejercicio ni constituye un supuesto de delegación impropia con bases definidas o estándares por el legislador.
[12] Fallos 326:4251
[13] Se trata de la causa “Roberto Agüero c/ Banco Central” de fecha 20de octubre de 1.992 referida a la distinción entre facultad reglamentaria y delegación. Pero valgan al respecto dos reflexiones: no se trata de reglamentaciones en materia tributaria sino, referidas al ejercicio de una competencia atribuida al Banco Central de establecer los recaudos respecto de la garantía de los depósitos y la Corte destaca que su validez está condicionada a que la política legislativa haya sido claramente establecida (cuestión que la Corte en la sentencia bajo comentario ha puesto en jaque).
[14] Al igual que los recientes decretos (2014/2013) dictados por el PEN que fija la alícuota de los derechos de exportación para diversos productos derivados del poroto de soja lo hace –a diferencia de los anteriores- en base al art. 755 del Código Aduanero y artículo 99 inc. 1 de la CN.
[15] Fallos: 323:3412
[16] Falos: 331:2406
[17] Fallos: 318:1154
[18] Fallos: 321:366
[19] ARTICULO 1º — Sin perjuicio de la facultad derogatoria del Poder Legislativo nacional, ratifícase en el Poder Ejecutivo nacional, a partir del 24 de agosto de 2009, por el plazo de un (1) año, y con arreglo a las bases oportunamente fijadas por el Poder Legislativo nacional, la totalidad de la delegación legislativa sobre materias determinadas de administración o situaciones de emergencia pública emitidas con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, cuyo objeto no se hubiese agotado por su cumplimiento. El titular del Poder Ejecutivo nacional y el Jefe de Gabinete de Ministros ejercerán exclusivamente las facultades delegadas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 100, incisos 4 y 12, de la Constitución Nacional y la Ley 26.122. En cada caso, deberá citarse la norma jurídica en la cual se enmarca la delegación legislativa, determinando número de ley y artículo.
ARTICULO 2º — Créase en el ámbito del Congreso Nacional una comisión bicameral especial, integrada por ocho (8) senadores y ocho (8) diputados, elegidos por las Honorables Cámaras de Senadores y Diputados de la Nación, respetando la pluralidad de la representación política de cada Cámara cuyo presidente será designado a propuesta de la primera minoría parlamentaria.
ARTICULO 3º — Dicha comisión tendrá como misión y tarea revisar, estudiar, compilar y analizar dentro de los doscientos cuarenta (240) días contados a partir de la entrada en vigencia de la presente ley, prorrogables por treinta (30) días si resultare necesario y así lo decidiesen por mayoría los miembros de la comisión bicameral especial, la totalidad de la legislación delegante preexistente en virtud de la disposición transitoria octava de la Constitución Nacional, con la finalidad de elevar a conocimiento del presidente de cada Cámara antes de expirar su plazo, y no más allá del 30 de junio de 2010, un informe final conteniendo conclusiones idóneas. El informe se pondrá a disposición de todos los bloques.
Entre otros puntos, el informe debe analizar:
a) Cuáles son las leyes que delegan facultades;
b) Cuáles de ellas están vigentes;
c) Cuáles fueron modificadas, derogadas o son de objeto cumplido;
d) Si las materias se corresponden con lo regulado en el artículo 76 de la Constitución Nacional.
[20] TARSITANO Alberto, Revista de Derecho Fiscal, 2008 Ed. Abeledo Perrot., pág. 22.
[21] Todo según desarrolla DAMARCO, Jorge, La caducidad de las delegaciones, PET 14 de agosto de 2008., pág. 3.
[22] Para un mayor análisis de este punto se recomienda: CASAS, José Osvaldo, El principio de legalidad tributaria: decretos leyes, reglamentos y reglas generales administrativa, en PET 8/08/08, pág. 6.
[23] Fallos: 323:3412
[24] Fallos: 148:430
[25] Fallos: 270:42
[26] Fallos: 316:2624
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