Reforma tributaria. Lo impostergable. por Gabriela Inés Tozzini - Revista La Defensa Nº 11 septiembre de 2017

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Reforma tributaria. Lo impostergable: el procedimiento tributario para que sea compatible con el bloque constitucional. Mientras tanto lo urgente sin necesidad de reforma: la federalización del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN).

por Gabriela Inés Tozzini[1]

Está instalada la pronta reforma tributaria en Argentina y por otra parte, así se ha dispuesto por ley 27.260. Sin embargo, la misma parece elaborarse en especial respecto de los tributos. En efecto, de enorme necesidad para alcanzar con dichas normas el debido respeto a la capacidad contributiva, a la razonabilidad, a la certeza, al federalismo fiscal y al deseado “tributo justo”.

Sin embargo, no debe perderse de vista la urgencia en modificar el procedimiento tributario argentino para compatibilizarlo con el bloque constitucional federal y por ello con los estándares mínimos de garantías que el estado argentino debe asegurar en materia tributaria.

Todos los poderes del estado deben cumplir con el principio de una mayor progresión en el reconocimiento de los derechos humanos o derechos fundamentales en materia tributaria, en función del principio de progresividad en materia de derechos humanos (CSJN Fallos 327:3753). Por ello, deben modificarse -o no aplicarse- las normas que implican un retroceso en el reconocimiento del pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por el bloque constitucional plural a favor de los contribuyentes y debe legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen los mismos (art. 75, inc. 23 CN y principio de progresividad, art. 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (PIDESC) “para lograr progresivamente, por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción de medidas legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos” (art. 75 inc. 22 de la CN que lo incorpora al Pacto expresamente y art. 26 del PSJCR).

Más aún cuando el estado Argentino al haber suscripto los Tratados Internacionales tuitivos de Derechos Humanos y constitucionalizado los mismos en el art. 75 inc. 22 de la CN, está obligado frente a los organismos internacionales a cumplir las normas y principios de tales Pactos.

De tales normas superiores se desprende el estándar mínimo de garantías que el estado en todos sus niveles debe respetar al ciudadano contribuyente (derechos subjetivos de rango superior).

La necesidad de modificar el proceso tributario fue objeto de recomendaciones de dos Conferencias Nacionales de Abogados (en la XV Conferencia Nacional de Abogados FACA, Salta 2007 y en la XVI celebrada en San Isidro, 2010). En este sentido hago cita de lo recomendado en la mencionada XVII Conferencia Nacional de Abogados (publicadas en el título respectivo a dicha Conferencia en www.faca.org.ar): “VII. Los procedimientos de aplicación de los tributos nacionales y locales deben adecuarse al bloque constitucional actual, en el que rigen a favor del contribuyente, tanto en el procedimiento tributario de aplicación de sanciones como en cuestiones extrapenales, las garantías judiciales del Pacto de San José de Costa Rica (art. 8.2) con el alcance e interpretación dado por la Corte Interamericana de Derechos Humanos. Especialmente, los procedimientos deben asegurar el efectivo acceso a la justicia”.

Es que el proceso es una garantía en si misma pero un medio para hacer valer todas las demás, de allí su importancia. Es instrumental de todos los derechos.

Es el caso que por disposición del art. 75 inc. 22) CN se aplica a la materia tributaria el primero y segundo numeral del art. 8 del PSJCR (Pacto de San José de Costa Rica) que regula el pleno acceso a la justica en materia fiscal lo que incluye el derecho a un proceso en plazo razonable, juez natural, imparcialidad, entre otros y el segundo numeral refiere a cómo y cuáles deben ser esas garantías en el proceso. De todo ello se concluye acerca del estándar mínimo de garantías en materia fiscal.

Adaptar la legislación tributaria vigente, tanto nacional como local, al estándar mínimo de garantías previsto por el PSJCR y por la Corte Interamericana de Derechos Humanos (en adelante CIDH) resulta impostergable y sabido es que ello se exige tanto en el procedimiento judicial como en el administrativo ya que en el sistema interamericano tuitivo de derechos humanos que integra el estado argentino no se admite la subsanación y, de este modo, cualquier violación operada en el procedimiento administrativo previo ante la AFIP como también ante otros organismos fiscales locales no se subsana con el control judicial posterior.

Los estándares mínimos de protección de los derechos y garantías –en el caso del contribuyente- deben ser respetados inexorablemente por parte de todos los poderes, órganos y funcionarios del estado para no incurrir en supuestos de responsabilidad internacional.

La CIDH, en “Tribunal Constitucional” (www.CIDH.org.cr Caso del Tribunal Constitucional Vs. Perú. Sentencia de 31 de enero de 2001. Serie C No. 71), definió dicho estándar en materia tributaria: “Si bien el artículo 8 de la Convención Americana se titula “Garantías Judiciales”, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto “sino el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales” a efecto de que las personas pueda defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado del Estado que pueda afectar sus derechos.

“Ya la Corte ha dejado establecido que, a pesar de que el citado artículo no especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la determinación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, el elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del mismo precepto se aplica también a esos órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general, al debido proceso que se aplica en materia penal”

“Cuando la Convención se refiere al derecho de toda persona a ser oída por “un juez o tribunal competente” para la “determinación de sus derechos”, esta expresión se refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o judicial, que a través de sus resoluciones determine derechos y obligaciones de las personas. Por la razón mencionada, esta Corte considera que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal en los términos del artículo 8 de la Convención Americana.”

En igual sentido CIDH “Baena c. Panamá” (www.CIDH.org.cr febrero de 2.001) establece el respeto de garantías del PSJCR en todo proceso administrativo. Luego de la interpretación de la CIDH prístino resulta que se aplica en forma directa el PSJCR art. 8° 1° y 2° numeral a la materia tributaria penal y extrapenal. A partir de “Tribunal Constitucional” y ratificado por “Baena” queda bien en claro el criterio de la CIDH acerca de que todas las garantías judiciales reconocidas internacionalmente en el PSJCR tienen plena vigencia a favor de los contribuyentes –no sólo en materia penal- sino en todo procedimiento fiscal realizado por el estado, lo que se aplica desde ya en el procedimiento nacional, provincial y municipal. Así, en todo procedimiento de determinación de tributos y de aplicación de sanciones –incluso en etapa administrativa mientras esto subsista- el contribuyente tiene derecho al pleno reconocimiento de las garantías judiciales enumeradas en el 2º apartado del art. 8º de la Convención Americana. Este es el estándar mínimo que el estado debe garantizar.

Y el mismo se aplica en nuestro país tanto para la persona humana (art. 2 Convención Americana de Derechos Humanos CADH) como para la persona jurídica. Antes de la reforma constitucional pero luego de suscripto el PSJCR la CSJN fue pionera en esta rama y lo sostuvo en “Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.” (Fallos 312:2490) 21 de diciembre de 1.989. Es el primer fallo en materia tributaria que invoca tratados de derechos humanos específicamente respecto de la persona jurídica. En igual sentido en CSJN “Sociedad anónima Expreso Sudoeste”, (Fallos 319:3415) del 27 de diciembre de 1.996. Aplica expresamente el PSJCR a las personas jurídicas. Actualmente en “Fiszman SRL” 2009, “Intercorp SRL” 2010. Y pese al art. 2º de la CADH que refiere a “persona humana”, la CIDH lo extiende a la persona jurídica por primera vez en “Cantos c. Argentina” (7/09/2001) por otra parte es una causa de contenido tributario.

Más allá de lo manifestado/denunciado otra cuestión no menor es la ausencia de codificación en materia tributaria nacional. En efecto, se propone que toda esta modificación sea plasmada con la redacción de un Código Tributario Nacional –solamente está codificada la materia de tributos aduaneros- lo que coadyuvaría en un mayor reconocimiento de la seguridad jurídica en esta rama del derecho. Justamente a través de la codificación se propone lograr la constitucionalización, modernización, mayor transparencia y eficacia en el derecho tributario. Se pretende garantizar al ciudadano contribuyente mayor certeza, claridad de las normas, unificación de los principios aplicables, eliminar los excesivos obstáculos y tiempo para que el contribuyente pueda situarse frente al juez. En efecto, la reforma debe garantizar acercar el ciudadano al juez en la controversia tributaria, que pueda acudir ante el Poder Judicial con inmediatez y sin condicionamientos. Deben elaborarse normas que regulen un procedimiento tributario en el que se garantice plenamente el derecho a ofrecer y producir prueba, el derecho a no autoinculparse, la división de poderes, la doble instancia plena y el acceso irrestricto a la justicia.

El contribuyente goza en todo procedimiento tributario de las mismas garantías judiciales del sujeto inculpado de un delito (CIDH “Tribunal Constitucional”, CSJN “Marchal”). El estándar de garantías fijado por la CIDH antes expuesto quedó plenamente receptado por la Corte de la Nación en CSJN “Lociser Jorge Alberto c/BCRA” (Fallos: 335:1126) de fecha 26/06/2012, con cita también a CIDH “Baena”.

Sin embargo, mientras tanto hay una cuestión pendiente y que no requiere reforma legislativa. Es la referida a la necesidad de promover la descentralización del TFN mediante la creación de delegaciones del mismo en el interior del país y la correspondiente jurisdicción de alzada de todas las Cámaras Federales de la República contra las sentencias del TFN para garantizar la tutela judicial efectiva para los contribuyentes de todo el país. La federalización del TFN resulta urgente.

En efecto, el T.F.N. al tener su sede solamente en la ciudad Autónoma de Buenos Aires y ejercer su jurisdicción en toda la República no garantiza en forma efectiva e igualitaria el acceso a la justicia de los contribuyentes, responsables e imputados en materia fiscal domiciliados en el interior del país.

Asimismo, esta desigual situación también afecta a los profesionales que defienden a los sujetos que apelan o accionan ante el mismo. Esto obliga –además porque así lo establece el art. 19 del Reglamento de Actuación ante el TFN- que los litigantes deban constituir domicilio necesariamente en la Capital Federal al igual que los profesionales patrocinantes o mandantes. Puede advertirse que no resulta igualitario el acceso para los que no residen en la CABA y menos todavía para los que se domicilian en Provincias más alejadas, además del mayor costo que implica llevar adelante el proceso todo lo que, en la realidad termina en muchos casos implicando una forma indirecta de disuadir el acceso a la justicia en materia fiscal. Lo que no se subsana con la posibilidad de que los contribuyentes del interior presenten los escritos de presentación inicial en la dependencia de la AFIP que corresponda a su domicilio (arts. 81 y 83 DR y 2º Reglamento de Actuación ante el TFN). Se entiende que lo que se debe preservar es la inmediatez del justiciable con el juez.

A esto se suma que al haber un único TFN cuyas Salas sólo se encuentran en la sede del mismo en CABA y que debe resolver las causas de todos los contribuyentes, responsables o imputados por infracciones tributarias de todo el país se encuentre abarrotado de causas que humanamente no pueden resolver con la celeridad requerida para que el acceso a la justicia sea efectivo es decir que se expida con celeridad puesto que si la resolución de una causa no es oportuna no hay debido acceso a la justicia. Por otra parte, esta demora generada por el sinnúmero de causas a resolver con escasos recursos humanos genera también un perjuicio para el Fisco en la recaudación. Sin poder obviar el argumento de mayor importancia que reitero lo constituye la necesidad de inmediatez del juzgador respecto del justiciable.

El acceso a la justicia en materia fiscal debe ser garantizado en todos sus aspectos y en forma efectiva, la creación de Salas del TFN en el interior del país lo empieza a hacer posible. Esto redunda también indiscutiblemente en un mayor respeto al federalismo (art. 1º de la CN).

Por otra parte la creación de Delegaciones Fijas en el interior del país está prevista expresamente por el inciso a) del artículo 145 de la ley 11.683 –el que tuvo su origen primeramente en el Decreto 821/1998 y fue expresamente incorporado a la ley 11.683 en el artículo citado por ley 25.239- como facultad del PEN; facultad que originariamente estaba prevista en cabeza del Presidente del TFN ya desde los orígenes del mismo en la década del sesenta.

En este sentido vuelvo a hacer remisión a lo recomendado en la XV Conferencia Nacional de Abogados celebrada en Salta, 20 y 21 de setiembre de 2.007: “Conclusiones de la Comisión II” : “Se sostiene la necesidad de reforma del sistema tributario argentino: … 6) asegurar la tutela judicial efectiva … llevando a cabo la descentralización del TFN prevista en la ley 11.683 y la jurisdicción de Alzada de todas las Cámaras Federales de la República contra las sentencias de dicho Tribunal” (publicadas en el título respectivo a dicha Conferencia en www.faca.org.ar).

Luego al elaborarse una reforma al proceso tributario respecto del TFN deben modificarse otras cuestiones tales como su judicialización en efecto, que pase a integrar el Poder Judicial. Respecto del procedimiento ante el TFN hoy vigente no puede dejar de denunciarse –como se adelantó- la inconstitucionalidad de los arts. 86 y 192 de la ley 11.683 (T.O. 1.998) por violar la garantía de la doble instancia al establecer contra la sentencia del TFN un recurso “limitado” teniendo por válida la sentencia respecto de los hechos probados, se frustra la garantía del derecho al recurso previsto en el art. 8° numeral segundo del PSJCR con el alcance dado por la CIDH (“Herrera Ulloa”) y la CSJN (“Casal” y otros) en el sentido de la doble instancia plena por ello estos artículos han devenido inconstitucionales. Al igual que el art. 166 de la ley 11.683 (T.O. 1.998) que limita el ofrecimiento de prueba ante el TFN. Otra cuestión es la necesidad de que el TFN pueda declarar la inconstitucionalidad de las leyes y no aplique la ley inconstitucional tal como lo dispone el art. 185 de la ley 11.683. No puede admitirse la obediencia a la ley inconstitucional. En tal sentido, resulta aleccionador el voto del vocal Pablo Garbarino en la causa ante el TFN “Cargill S.A.C. e I. c/ DGA s/ apelación” (Expte. N° 28.754-A) de la sala “F” del 02/11/12 en el que ha sentenciado a favor de la potestad de ese Tribunal de expedirse sobre la constitucionalidad y convencionalidad de las leyes a la luz de las disposiciones del bloque constitucional plural que rige desde 1994 en nuestro país y en un todo de conformidad con la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos y de las directivas de la Comisión Interamericana de Derechos Humanos afirmando que: “de otro modo, el hecho de negar a este Tribunal la plena facultad para declarar la inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada claramente resulta contraria a la Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan su tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta al orden jurídico imperante, pues ante tales supuestos igualmente deberían aplicarla, aun a sabiendas de reputarla inconstitucional, por lo que la restricción legal reduce su misión a un "art pour l'art" poco edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho, minimizando claramente las funciones que la sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran a cargo de la administración de justicia, en todos sus niveles.”

En este sentido: “cuando un responsable de las decisiones internas se encuentre ante la alternativa de una interpretación de la legislación interna que pondría al Estado en conflicto con el Pacto y otra que permita a ese Estado dar cumplimiento al mismo, el derecho internacional exige que se opte por esta última” (Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, Observación General n° 9). Asimismo, la CtIDH ha sostenido en la causa” Almonacid Arellano C/ Chile” (www.CIDH.org.cr sentencia del 2006), que, nunca puede invocarse el derecho interno como excusa para no aplicar la CADH (en igual sentido lo dispone la Convención de Viena, art. 27.1). Por otra parte los derechos humanos reconocidos en los tratados internacionales tienen carácter auto ejecutable en el estado interno.

Culmino el presente parafraseando a quien fuera Profesor de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Barcelona[2], José Juan Ferreiro Lapatza reflexionando críticamente respecto del procedimiento tributario español antes de ser reformado: “Bajo el manto de unas normas que no traducen sino que contradicen el interés común reflejado en la Constitución, el poder político trata de alejar de los ciudadanos la tutela de jueces y tribunales, porque sabe que no es lo mismo tratar con un ciudadano que puede acudir con inmediatez ante un juez a dirimir sus controversias con la Administración que tratar con un ciudadano que no ve esta protección judicial sino como un horizonte muy lejano, tras un camino muy largo lleno de dificultades”.

[1] Abogada, Diploma de Honor. Titular del Estudio Jurídico “Tozzini & Vitelleschi” de Rosario. Profesora Titular por Concurso de Derecho Tributario, Facultad de Derecho de la UNR. Directora de la carrera de Posgrado "Abogado Especialista en Derecho Tributario" de la Facultad de Derecho, PUCA, Rosario. Presidente del Instituto de Derecho Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados de Rosario. Directora de la Comisión de Derecho Tributario del IDEL FACA, Miembro de la Junta Directiva del IDEL FACA, Conjuez de la Corte Suprema de Justicia de Santa Fe. Secretaria del Departamento de Política Tributaria UIA.

[2] Ferreiro Lapatza, Juan José, “Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el Derecho Financiero y Tributario”. Editorial Marcial Pons, España 1.998 p. 263.