El bloque constitucional federal en la Argentina es plural. En efecto está integrado por la Constitución Nacional, los Tratados Internacionales tuitivos de DDHH y la Jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos (en adelante C.t.I.D.H.) que interpreta su alcance. En este sentido puede citarse lo sostenido por la Corte Nacional: “Con la CN reformada en 1.994 rigen en el ámbito interno de la misma forma que rigen en el ámbito internacional todos los derechos humanos reconocidos en los Tratados Internacionales suscriptos.” “Las normas del derecho internacional vigentes para la Rep. Argentina, y con ello me refiero no sólo a los tratados, sino también a las normas consuetudinarias y a los principios generales del derecho, revisten el doble carácter de normas internacionales y normas del orden interno, integran el orden jurídico junto con las leyes y la CN”. “Desde Ekmekdjian integran el derecho interno reafirmado por la Convención Constituyente de 1.994, impera desde el citado fallo en la jurisprudencia de esta Corte el llamado criterio del “derecho único” (Voto Zaffaroni CSJN “Simón”, 2.005).

El acceso a la justicia es una garantía en sí misma pero también es un medio para hacer valer las demás. Constituye el derecho de toda persona de poder acudir a un tribunal de justicia para la dilucidación o reconocimiento de sus derechos sin ningún tipo de condicionamiento. Es el acceso a la instancia (comprensivo del doble conforme y pleno) entendida como toda petición efectuada ante los jueces. Asimismo, la tutela judicial efectiva es “la garantía de la libre entrada a los tribunales para la defensa de los derechos e intereses frente al poder público, aun cuando la legalidad ordinaria no haya reconocido un recurso o acción concreto. Este principio implica lógicamente un conjunto de garantías elementales en la tramitación de los procesos judiciales. La protección judicial que reconoce la Convención comprende el derecho a procedimientos justos, imparciales y rápidos.” (TSJCABA). Comprende un conjunto de derechos, al menos el derecho a una acción, a un debido proceso, a una sentencia útil, dictada y ejecutable en tiempo oportuno, y el derecho al recurso.

Dado que, los lineamientos de la CtIDH en el sentido de que el derecho de acceso se entiende tal si lo es conjuntamente con tales garantías elementales, en el presente trabajo se hará referencia también a esos otros derechos y garantías.

El derecho de acceso a la justicia tiene pleno reconocimiento en la Constitución Nacional (en adelante la CN): en el Preámbulo que establece “afianzar la justicia”; en el art. 18 y, principalmente, en el art. 75, inc. 22) al incorporar diversos tratados y otorgarles jerarquía constitucional. Así, la CN, junto con las normas supranacionales, integran un verdadero “derecho de tutela.”  También en el art. 109 al establecer la prohibición para el Presidente de la Nación de ejercer funciones judiciales.

Asimismo, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, en el art. XVIII, se refiere al “derecho de justicia”: “Toda persona puede ocurrir a los tribunales para hacer valer sus derechos.” Y la Convención Americana de Derechos Humanos dispone en el art. 8º: “Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella o, para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier otro carácter.” Y establece la protección judicial de ese derecho y la obligación y compromiso de los Estados de asegurarla internamente (art. 25). También lo reconoce en la Declaración Universal de Derechos Humanos (arts. 8º; 9º; 10 y 11) y en el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de Nueva York (artículo 2º, inc. 3º). Y en la Convención Interamericana sobre Protección de los Derechos Humanos de las Personas Mayores (CIPDHPM) ratificado por ley 27.360.

El presente desarrolla dentro de la temática de la Comisión el análisis de jurisprudencia de la CtIDH que, interpretando el artículo 8° de la Convención Americana de Derechos Humanos (CADH) o Pacto de San José de Costa Rica (PSJCR), fijó el alcance del acceso a la justicia y el estándar mínimo de garantías que debe respetarse en el proceso para la materia tributaria y también para otras materias conforme se desarrolla en esta ponencia.

Luego se efectuará el test de constitucionalidad/convencionalidad de las normas adjetivas que regulan la controversia tributaria tanto a nivel administrativo como judicial respecto de los tributos nacionales (si se analizaran las legislaciones locales resultaría de gran extensión para el objeto de la presente si bien tales normas son semejantes a las reguladas en sede federal) y su compatibilidad con el “bloque constitucional federal”. Análisis que –si bien no se aborda en el presente- permitirá efectuar también respecto de los procesos vigentes en cada una de las demás materias involucradas en la garantía del art. 8° primero y segundo numeral del PSJCR.

En ese orden, se destacarán las disposiciones que violan el bloque constitucional federal y que por ello deben ser modificadas para que el estado argentino no incurra en responsabilidad frente a los organismos internacionales y asimismo, para cumplir con el principio de progresividad (previsto en el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales en adelante PIDESC, en el art. 75 inc. 23) de la CN y CSJN “Aquino” y “Q.S.Y. c/ CABA” 2012).

Asimismo se concluye en la obligación del estado de modificar el procedimiento y proceso tributario para hacerlo compatible con el pleno y efectivo reconocimiento de los derechos humanos y el acceso efectivo a la justicia y la efectivización de las garantías judiciales o procesales reconocidas por el PSJCR o CADH a favor del contribuyente como titular de los derechos consagrados en dichos Tratados y por ende sujeto del derecho Internacional de los Derechos Humanos. También esta recomendación se extiende a las materias que indica la CtIDH.

Asimismo se responderá en la presente acerca de si en control judicial posterior subsana las violaciones operadas en el procedimiento administrativo previo que se opone a la CADH y por ello al bloque constitucional. A lo que se adelanta la respuesta negativa.

Para dilucidar acerca de la compatibilidad convencional del procedimiento tributario nacional argentino se indagará en punto al estándar mínimo de garantías que rige en la Argentina para el contribuyente. Estándar que resulta extensivo por lo resuelto por la CtIDH a todo ciudadano frente al estado y en otras materias (civil, laboral, etc.) conforme se expondrá.

La cuestión central radica en afirmar que, en el bloque constitucional, la jurisprudencia de los organismos internacionales de control CtIDH y Comisión IDH son vinculantes para todos los órganos y poderes del estado (CtIDH “Almonacid Arellano C/ Chile” 2006) y rigen a favor del contribuyente, tanto en el procedimiento tributario de aplicación de sanciones como en cuestiones extrapenales, las garantías judiciales del Pacto de San José de Costa Rica (art. 8.2) con el alcance e interpretación dado por la CtIDH (CSJN “Giroldi”, “Simón”, “Marchal”, “Madorrán”,  y “Mazzeo”). Lo afirmado se desprende de lo resuelto fundamentalmente por la CtIDH en “Tribunal Constitucional”, ratificado por la Corte Suprema de la Nación Argentina en “Marchal” (CSJN votos Ministros Fayt y Zaffaroni) y, en el mismo año, en CtIDH “Baena” ratificados ambos por la CSJN en “Losicer” 2.012. Y su proyección a las demás materias que señala la CtIDH y el art. 8° primer numeral del PSJCR.

El Estado argentino integra el sistema interamericano de derechos humanos y por los tratados suscriptos tiene el deber de garantizar el pleno acceso a la justicia (PSJCR, art. 8.1) en todo procedimiento fiscal conjuntamente con el ejercicio de las garantías judiciales que se requieren en el mismo (PSJCR, art. 8.2) en realidad en todo procedimiento ante el estado y su incumplimiento, tanto por la Nación como por las Provincias, genera responsabilidad internacional del estado (art. 25, PSJCR y CtIDH “Cantos” 2.002, CtIDH “Caso Bueno Alves V Argentina”2.007; CtIDH “Caso Furlan y familiares V. Argentina” 2012 ).

Asimismo el estándar de garantías que indica el PSJCR y la garantía del efectivo acceso alcanza a la persona humana y a la jurídica. Corresponde destacar que, en la Argentina, por la interpretación efectuada por el Máximo Tribunal de la Nación, los derechos humanos reconocidos en el PSJCR amparan tanto a las personas físicas como jurídicas (Fallos CSJN: 312:2490; 319:3415; 333:935 y 332:2657 y CtIDH “Cantos” 2.002).

Por lo expuesto, los procedimientos y procesos fiscales y -conforme lo interpretó la CtIDH- todos los procesos de toda persona frente al estado y de las materias indicadas en el primer numeral del art. 8° del PSJCR en Argentina deben respetar el “bloque constitucional” y toda disposición que no responda favorablemente al “control de convencionalidad” (CSJN, “Mazzeo”) debe modificarse puesto que es nula por violar la CN (CSJN, “Madorrán”) y no subsanable ni siquiera con el control judicial posterior ya que éste nunca puede operar como un bill de indemnidad y menos aún en el sistema americano tuitivo de derechos humanos donde no se admite la subsanación posterior a la violación.

Resulta obligatoria para el Estado Argentino la adecuación de las normas que lo regulan al bloque constitucional, puesto que contienen disposiciones inconstitucionales a la luz del criterio de la CSJN (“Quiroga”, “Llerena”, “Fraticelli y Dieser”,  “Casal”, “Salto” y “López Ramón”) y CtIDH (“Caso Usón Ramírez v. Venezuela”, 2.009).

Las normas vigentes en el procedimiento fiscal argentino no garantizan el pleno acceso a la justicia conforme el art. 8° primero y segundo numeral del PSJCR ni el pleno goce de los derechos allí reconocidos.

En la actualidad, en materia tributaria, la regulación establece que el mismo funcionario que acusa es el que instruye y resuelve, jueces administrativos aplican sanciones violando la división de poderes, el ejercicio de la jurisdicción no es imparcial, no hay doble instancia plena en la revisión, no se respeta el derecho a no autoincriminarse, entre otros. Ello así puesto que el acceso a la justicia debe serlo conforme el PSJCR, es decir con el respeto a las garantías judiciales o procesales reconocidas. El acceso a la justicia en materia tributaria se ve obstaculizado por disposiciones legales expresas tal como se desarrolla en la presente y se recomienda su modificación.

El procedimiento tributario argentino que regula las controversias fiscales en sede administrativa a nivel nacional -y algunos a nivel judicial- debe modificarse conforme el bloque constitucional tal como aconteció en España en el año 2.003 cuando tuvo que adaptar el procedimiento tributario (Ley General Tributaria) a la doctrina del Tribunal Constitucional y a las normas superiores vigentes mediante la Ley 58/2003 (BOE n° 302, 18/12/2003).

En tal sentido así lo ha considerado recientemente la CSJN en “García, María Isabel C/ AFIP” 26-03-19 al resolver la cuestión de la inconstitucionalidad de gravar las jubilaciones con el impuesto a las ganancias cuando, al referirse a la ley vigente de dicho impuesto, sostuvo: “La opción legislativa elaborada originariamente en un contexto histórico diferente, con un marco constitucional previo a la última reforma de la Norma Fundamental, y reiterada casi automáticamente a través de los años ha devenido, pues, insuficiente y -en el específico caso bajo examen- contraria al mandato constitucional”. Igual reflexión cabe respecto del procedimiento tributario vigente.

Mientras tanto muchas de las normas procesales vigentes han devenido inconstitucionales por no respetar el estándar mínimo de garantías del contribuyente. Respecto del acceso a la justicia se denunciarán los obstáculos que existen en materia tributaria abarcando también la limitación que existe para otras formas alternativas de resolver el conflicto tributario con mención de algunas legisladas recientemente.

Por otra parte, los funcionarios administrativos, frente a la invocación referida a que el procedimiento fiscal es contrario al “bloque constitucional” vigente, no declaran la inconstitucionalidad por sostener que no tienen competencia para ello y que se encuentra reservado al Poder Judicial con total olvido del principio de juridicidad por el que tienen el deber de no aplicar las normas inconstitucionales. Opera en la administración una suerte de obediencia debida a la ley anticonvencional con la excusa señalada, violatoria de la jurisprudencia de la CtIDH (CtIDH “Gelman c. Uruguay” 2.012, entre otros). El estado debe legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen los derechos humanos (art. 75 inc. 23 CN y principio de progresividad, art. 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (PIDESC) “para lograr progresivamente, por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción de medidas legislativas, la plena efectividad de los derechos aquí reconocidos” (art. 75 inc. 22 de la CN que lo incorpora al Pacto expresamente y art. 26 del PSJCR).

A través de esta ponencia se recomienda la armonización del procedimiento fiscal argentino al pleno reconocimiento de los derechos consagrados en la Convención Americana en especial la tutela judicial efectiva y el estándar de garantías. Lo que puede extenderse, con el debido análisis, a las otras materias alcanzadas y a todo proceso del ciudadano frente al estado.

Finalmente también se abordará como planteo e interrogante el procedimiento y la obtención de datos a través de la digitalización (utilización de algoritmos, carga y presentación de documentos y defensas en forma digital) por parte del fisco y su implicancia respecto a la efectiva garantía de acceso a la justicia y la afectación al derecho a la privacidad de las personas frente al estado, en especial en esta rama.

No puede escapar al presente la importancia del ejercicio de la abogacía en la rama tributaria como garantía del acceso a la justicia de los ciudadanos y por ello resulta oportuno extremar las medidas tendientes a asegurar el respeto irrestricto por las incumbencias frente a los intentos de su invasión. En la presente se analizará lo referido a las incumbencias profesionales de la abogacía en materia tributaria como garantía del derecho de defensa y del acceso a la justicia en la rama tributaria. Se recomendará poner en práctica legislando la obligación del estado de garantizar la defensa por abogado/a en materia tributaria en todas las instancias administrativas y judiciales para no violar el estándar mínimo de garantías (art. 8° segundo numeral que lo prevé expresamente).

En Argentina, el procedimiento tributario que se desarrolla ante el Organismo de aplicación (la AFIP) debe someter su actuar al principio de juridicidad. Al respecto comenta Hutchinson[1]  que, “Es del uso decir que el control judicial sobre la actividad pública se debe ejercer exclusivamente desde la legalidad objetiva. Esta aseveración se desentiende del verdadero contenido de la juridicidad, que se integra con elementos que trascienden, no sólo a la ley, sino al positivismo jurídico. Por eso en lugar de control de legalidad es más conveniente hablar de control de juridicidad –Mata, Ismael, “Aproximación al pensamiento jurídico de Bartolomé A. Fiorini, en RADA, N° 10, p. 22. ” La expresión “… juridicidad es una noción más amplia que la simple legalidad, engloba a la Constitución y a los principios generales del Derecho y se aplica a todos los actos de administración, incluso a los reglamentos (Procuración del Tesoro de la Nación Argentina, dictámenes 7-2) …”

Además de garantizarse el acceso a la justicia, el procedimiento tributario debe garantizar el derecho al proceso equitativo (en especial lo afirma abundante jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, en adelante TEDH) con igualdad de armas.

La CtIDH, en “Cantos v. Argentina” 28/11/2002 (resuelve una denuncia de violación de derechos humanos en el procedimiento tributario provincial), afirmó: “El art. 25 de la Convención también consagra el derecho de acceso a la justicia. Este Tribunal estima que para satisfacer el derecho de acceso a la justicia no basta que en el respectivo proceso se produzca una decisión judicial definitiva. También se requiere que quienes participan en el proceso puedan hacerlo sin el temor de verse obligados a pagar sumas desproporcionadas o excesivas a causa de haber recurrido a los tribunales”. En sentido semejante, en otras materias, CtIDH “Yean Boisico” (2005); “Mejía Idrovo C/ Ecuador” (2011) y “Pueblo Indígena Kichwa c Ecuador” (2012).

Para arribar al estándar mencionado en el acápite resulta oportuno partir de los decisorios de la CtIDH por ser el Organismo encargado de interpretar el sistema interamericano tuitivo de derechos humanos que integra el estado argentino y, luego la jurisprudencia de la CSJN que hace aplicación de ellos.

Cabe aclarar que, si bien los fallos que se citan en el presente, no son específicamente referidos a la materia fiscal, resultan aplicables al procedimiento tributario puesto que así lo ha resuelto la propia CtIDH, en “Tribunal Constitucional” y “Baena” (2001), entre otros y la CSJN en “Marchall” (2007) y “Lociser” (2.012), por ende, se aplican a la interpretación y alcance de los derechos y garantías del contribuyente y también de las otras materias (civil, laboral,etc.).

En efecto, y este es un punto esencial según se desprende del voto de los Ministros de la Corte Argentina Fayt y Zaffaroni en la causa “Marchal” citada de la CSJN al interpretar lo resuelto por la CtIDH en “Tribunal Constitucional” afirmando que el art. 8° 1° y 2° numeral se aplica a todo procedimiento del ciudadano frente al estado como es el tributario sin diferenciación sea en materia penal como extrapenal.

De esto resulta que el procedimiento fiscal, tanto administrativo como judicial, en Argentina, para ser compatible con el PSJCR, debe garantizar al contribuyente –persona humana y jurídica- las garantías judiciales mínimas prevista por el art. 8° del mismo para la persona inculpada de delito y, desde ya, con el alcance asignado por la CtIDH.

En tal sentido, en “Paniagua Morales”  (1.998), la CIDH resolvió que se violó el artículo 8º de la CADH por no respetar el derecho a ser oído por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial y dentro de un plazo razonable. Adelanta una interpretación que se profundiza luego en “Tribunal Constitucional”: que las garantías mínimas reconocidas en el art. 8.2 se aplican a los supuestos del numeral 1º, es decir, consagra el derecho al debido proceso en todos los órdenes conforme al art. 8º CADH.

Luego de lo resuelto en esta causa ya ninguna duda cabe acerca del estándar mínimo de garantías a favor del contribuyente que debe respetar el Estado Argentino en todos los niveles de gobierno y poderes. En efecto, es el estándar mínimo de garantías que corresponde en materia penal y por lo sostenido por la CtIDH se aplica también en materia civil, laboral o de cualquier otro carácter (a las del primer numeral: “acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier carácter”).

Asimismo en “Cantos v. Argentina” (2.002) la CtIDH afirmó: “El art. 25 de la Convención también consagra el derecho de acceso a la justicia. Este Tribunal estima que para satisfacer el derecho de acceso a la justicia no basta que en el respectivo proceso se produzca una decisión judicial definitiva. También se requiere que quiénes participan en el proceso puedan hacerlo sin el temor de verse obligados a pagar sumas desproporcionadas o excesivas a causa de haber recurrido a los tribunales.” Y en “Baena” (2.001) sostuvo que no basta la existencia de los recursos; éstos deben ser efectivos, dar respuesta a las violaciones de los derechos de la Convención.

La CtIDH en “Herrera Ulloa” (2004) entendió que: “El derecho de recurrir del fallo debe ser accesible, sin mayores complejidades que tornen ilusorio ese derecho y que garantice un examen integral de la decisión recurrida” (en sentido semejante y, con cita Comité de Derechos Humanos, en “Gómez Vázquez V. España”, dictamen 20 de julio de 2000). En efecto, a partir de este precedente, el derecho a la instancia en todas sus etapas que implica el debido acceso a la justicia debe ser pleno en las cuestiones de hecho y prueba también en la segunda instancia, se trata del doble conforme amplio (como puede advertirse “Fernández Arias, Elena y otros c. Poggio, José” del año 1.960 CSJN (Fallos 247:646) fue superado). Prístino resulta que la CtIDH interpretó el alcance del art. 8, 2ª parte, inc. h) del PSJCR, al referirse al derecho de recurrir del fallo ante el juez o tribunal superior.

Finalmente, a partir de “Tribunal Constitucional” y “Baena” queda bien en claro el criterio de la CtIDH acerca de que todas las garantías judiciales reconocidas internacionalmente en el PSJCR tienen plena vigencia a favor de los contribuyentes –no sólo en materia penal- sino en todo procedimiento fiscal realizado por el Estado, lo que se aplica desde ya en el procedimiento nacional, provincial y municipal y tanto en la controversia administrativa como judicial lo que alcanza a todo proceso del ciudadano frente al estado y respecto también de las materias de orden civil, laboral, o de cualquier carácter. Así, en todo procedimiento de determinación de tributos y de aplicación de sanciones –incluso en etapa administrativa- el contribuyente tiene derecho al pleno reconocimiento de las garantías judiciales enumeradas en el 2º apartado del art. 8º de la Convención Americana. Los estándares mínimos deben ser respetados por la normativa que regula la controversia fiscal.

Por lo expuesto, al no distinguir la CtIDH, se torna en abstracta la distinción entre procesos penales o extrapenales a los fines de la aplicación de estas garantías puesto que ellas se aplican en todo proceso ante cualquier autoridad pública (administrativa, judicial o legislativa) y no sólo en el proceso penal sino para cualquier determinación de derechos ya sea civil, laboral, fiscal, etc. Por ello, ha perdido vigencia la doctrina la CSJN de la causa “Butyl”  que incluso efectuaba distinciones en materia penal tributaria respecto de los delitos y las contravenciones. La CSJN ha sido contundente en “Mazzeo” (2007) (Fallos 330:3248) al sostener que la jurisprudencia de la CtIDH es insoslayable. Y por la propia CtIDH en “Caso Bulacio v. Argentina” (18 de setiembre de 2003); “Almonacid Arellano C/ Chile” en sentencia del 2006, entre otros.

Finalmente, en Argentina, además, el PSJCR fue expresamente incorporado en la reforma de 1994 al texto constitucional (art. 75 inc. 22).

Por otra parte, lo que resulta de gran importancia en el derecho tributario es la aplicación de la CADH a todas las personas. En efecto, decisorios de la CSJN hacen aplicación de los Tratados tuitivos de derechos humanos en materia tributaria, incluso antes de la reforma de 1994, a la persona jurídica. Así, la CSJN en “Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.” (Fallos 312:2490) 21 de diciembre de 1.989. Es el primer fallo en materia tributaria que invoca tratados de derechos humanos específicamente en materia tributaria y los considera aplicable a la persona jurídica. Con posterioridad ratificó esa doctrina judicial en CSJN “Sociedad anónima Expreso Sudoeste”, (Fallos 319:3415) del 27 de diciembre de 1.996. En adelante continúa con ese criterio así en CSJN, “Fiszman SRL” 2009, “Intercorp SRL” 2010, entre otros.

En este sentido, la CADH, en el art. 2, se refiere a “persona humana” y la Comisión IDH así lo entendió en muchísimos Informes incluso contra Argentina (ej. “Bernard Merens y familia”, 1999)

Por su parte, la CtIDH lo extiende a la persona jurídica por primera vez en “Cantos c. Argentina” (2.002)  (cons. 25 y 26). Antes lo había negado la Comisión (la admitió en 1987 en el informe “Radio Ñanduti v. Paraguay” y lo rechazó en 1.991 “Banco de Lima v. Perú”; 1.987 “Tabacalera Buquerón SA v: Paraguay”; 1.999 “Mevopal v. Argentina”; 1.999 “Baranrd Merens v. Argentina” y 1.999 “Bendeck-cohodinsa v. Honduras”).

El estándar de garantías mencionado resulta aplicable en todas las materias y expresamente en la fiscal tanto a la persona humana como jurídica.

La CSJN ha aplicado en sus sentencias los derechos humanos reconocidos en Tratados Internacionales de los que el contribuyente resulta titular. A continuación expondré una serie de decisorios –no todos referidos a cuestiones tributarias pero aplicables conforme el holding de la CtIDH- que permiten adviertir la inconstitucionalidad del procedimiento tributario administrativo vigente.

En “Quiroga” (2.004) estableció que los roles de acusación y juzgamiento deben ser asumidos por órganos autónomos entre sí.  En “Llerena” de 2.005 (Fallos 328:1491) sostuvo que un mismo juez no puede instruir el sumario y ser juez del juicio. En “Astorga Bracht” 2004 (Fallos 327:4185), estableció con claridad el principio de tutela jurisdiccional administrativa y que cualquier norma que no la respete viola el PSJCR. En “Fraticcelli, Dieser” 2.006 (Fallos 329:3034) estableció la garantía de juez imparcial, lo que tiene gran incidencia en materia fiscal puesto que esto pone en jaque los procedimientos administrativos donde el juez administrativo que resuelve es parte. En, “Mazzeo, Julio Lilo y otros”, 2.007 (Fallos 330:3248) sostuvo la responsabilidad del Poder Judicial de efectuar el “control de convencionalidad” en cada caso respecto de las normas jurídicas en juego, teniendo en cuenta no sólo lo dispuesto por el tratado sino la interpretación efectuada al respecto por la CtIDH y la obligatoriedad de aplicarla. En el sentido sostenido en “Gelman c. Uruguay” por la CtIDH y también la CSJN en “Rodríguez Pereyra” (27/11/2012) estableció el control de convencionalidad de oficio.

La CSJN, en “Acerbo, Néstor (contrabando)” (21/08/2.007) estableció en materia aduanera el derecho a ser juzgado en un plazo razonable conforme art. 8° 1° PSJCR con cita al criterio de la CtIDH en “López Alvarez v Honduras” 1/02/2006 y del TEDH.

En “López Ramón” (2007) resolvió que los jueces administrativos son incompetentes para aplicar penas, de lo que se deriva que, dada la naturaleza penal del ilícito fiscal, los jueces administrativos no pueden aplicar las sanciones. Esto concuerda  con lo resuelto por el TEDH en la causa “Janosevic vs. Suiza”. En “Llerena”,  17/05/2.005 (Fallos 328:1491) sostuvo que un mismo juez no puede instruir el sumario y ser juez del juicio exigencia que no respecta el procedimiento tributario vigente.

En “Fiszman y Cía. SCA”  (2009) (Fallos 332:2657) y en “Intercorp SRL ” (2010) (Fallos 333:935) sostuvo –y para la persona jurídica- la plena aplicación de las normas del PSJCR a la materia fiscal. Sin embargo, ninguna de las exigencias que marca la CSJN es respetada por los procedimientos tributarios vigentes. En “Madorrán, Marta Cristina c/Administración Nacional de Aduanas s/reincorporación” (Fallos 330:1989) del 2.007 sostuvo que todo acto que se oponga al PSJCR resulta inválido cualquiera sea la fuente jurídica. Y reitera el principio pro homine y de progresividad. Implica la no subsanación del acto nulo. En CSJN “Palero, Jorge” (2007) aplica el principio de ley penal más benigna en materia tributaria (CADHart. 9 y PIDCP art. 15).

En “Cuatrín, Gladys s/ contrabando” (CSJN, 2008), aplica en materia aduanera el derecho a un pronunciamiento sin dilaciones indebidas

En “Oliva Gerli” (2010) la CSJN en el Voto de los Dres. Petracchi y Zaffaroni sostuvo: “corresponde dejar sin efecto la sentencia que revocó la absolución y condenó al imputado por el delito de contrabando, si los mismos jueces que confirmaron su procesamiento fueron los que revocaron su absolución y lo condenaron, ya que con ellos queda resentida la garantía de imparcialidad y, si bien la parte recurrente no formuló dicho agravio, se trata de un vicio del procedimiento producto de lo que, en su momento, se tildó de debilidad estructural del sistema, que afecta directamente una garantía constitucional y susceptible de provocar su nulidad absoluta…”

La CSJN hizo plena aplicación de los Tratados tuitivos de derechos humanos y declaró la extinción de la acción penal por aplicación de la garantía de ser juzgado en un plazo razonable (también “Fizman c. AFIP” (2009). En “AFIP c. Intercorp SRL”, 15/06/2010, (Fallos 339:935) aplica el PSJCR a la persona jurídica en el proceso tributario.

En, CSJN “Bossi y García SA c/ DGA” del 8/11/2011 (plazo razonable más allá de las causas regladas de suspensión). En “Poggio Oscar” del 8/11/2011 (plazo razonable y reparación del Estado por la demora). En “Lociser c/BCRA” del 26/06/2012, la Corte aplica CtIDH “Tribunal Constitucional de Perú” y “Baena” (2.001) y ratifica el estándar de garantías del ciudadano frente al estado en las materias indicadas en el primer numeral del art. 8°.

En “Lociser c/BCRA” (26/06/2012), establece en materia de procedimiento administrativo el derecho a ser juzgado en un plazo razonable más allá de los plazos de prescripción. Aplica CtIDH “Tribunal Constitucional de Perú” y “Baena” 2.001 ratifica el estándar de garantías de la CtIDH..

La CSJN, en “Bonder Aaron” del 19 de noviembre de 2013 (plazo razonable en el trámite administrativo y judicial se refiere a “todo el procedimiento” con cita a CtIDH “Caso Valle Jaramillo v. Colombia” del 27/11/2008). Finalmente en, “Mohamed” (cumplimiento de la sentencia de la CtIDH, Res. 477/15, 25 de marzo de 2015).

Recientemente en “García, María Isabel C/AFIP” del 26/03/19, cons. 14), aplica en materia tributaria la garantía del acceso a la justicia a favor de las personas mayores establecido en CIPDHPM.

Los procedimientos administrativos y jurisdiccionales que regulan la controversia fiscal se encuentran legislado en la Argentina en las leyes 11.683 y mod. (en materia tributaria se titula ley de procedimientos), Código Aduanero (en materia aduanera); leyes 26.063, 17.250 y 18.820 (en materia previsional), existiendo trámites diversos para cada una de las materias comprendidas.

El análisis del presente se circunscribe al primero si bien todo el desarrollo referido al cumplimiento del estándar, las conclusiones y reflexiones resultan aplicables también a los demás y a las legislaciones que regulan las otras materias contenidas en el art. 8° del PSJCR.

No puede obviarse que paralelo al procedimiento reglado en estos últimos tiempos, la Administración Federal de Ingresos Públicos AFIP (el organismo de aplicación nacional de los tributos) ha “reglamentado” otros procedimientos en el caso de “fiscalización” a través del dictado de resoluciones generales como es el caso de la fiscalización electrónica la que se considera de dudosa “convencionalidad” puesto que por una norma de inferior jerarquía se modifica el procedimiento reglado y, además, sin reconocimiento de los derechos y garantías del contribuyente. Por otra parte en este procedimiento digital no cabe la posibilidad de toma de vista, de recusar al inspector o juez administrativo actuante y debe acompañarse información o documentos cuya privacidad puede ser puesta en jaque. Asimismo, recientemente se ha informatizado el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante TFN) por Acordada 1/2019 del 25/03/19 lo que no subsana tampoco la garantía del juez natural y la inmediatez y menos aún respecto de la jurisdicción de alzada.

Asimismo, no hay un Código Tributario o Fiscal a nivel nacional –sí en las Provincias y Municipios- en Argentina referido a los aspectos sustanciales y/o procesales –solamente existe en materia de impuestos aduaneros-; no se aprovechó la reforma operada recientemente para ello (ley 27.430).

Cabe mencionar también que, desde la incorporación de las atribuciones de la AFIP -por vía del Decreto Nº 618/97 y también con anterioridad por Dec. PEN 507/93- respecto de la recaudación de los recursos de la seguridad social (aportes y contribuciones), coexisten dos regímenes absolutamente diversos en cuanto a los procedimientos de determinación de deudas impositivas y previsionales, como así también respecto de las impugnaciones administrativas y jurisdiccionales.

En efecto, en materia tributaria, de ser necesaria la determinación de oficio (dado que el principio general es la autodeclaración o presentación de declaración jurada por el contribuyente) regulada a partir del art. 16 de la ley 11.683 y mod., conforme el procedimiento reglado en la misma ley, el contribuyente puede interponer recurso de reconsideración ante la propia AFIP o recurso de apelación por ante el TFN (art. 76) en forma optativa y excluyente si bien en la última reforma de la ley 27.430 se ha acotado la competencia para acceder al TFN. En cambio, liquidada una deuda previsional, el contribuyente cuenta una instancia de impugnación en sede administrativa ante la propia AFIP (arts. 11 de la ley 18.820 y 11 de la ley 21.864) y, eventualmente, con una instancia de revisión posterior (art. 6.4.3.1. del Anexo 1 de la RG AFIP Nº 79/98). Los trámites propios de ambas materias resultan completamente disímiles. Se reitera que también está previsto el procedimiento de impugnación en materia aduanera ante la AFIP/DGA (Dirección General de Aduanas) o ante el TFN regulado en el Código Aduanero.

Resuelto el recurso de reconsideración ante la AFIP, si resulta adverso, el contribuyente debe pagar el importe del impuesto con más los intereses resarcitorios que corren en forma automática desde la mora (solve et repete), no así la multa contra la que puede interponer una demanda contenciosa ante la justicia federal. El recurso de apelación ante el TFN tiene efecto suspensivo y su sentencia es recurrible ante la Cámara en lo contencioso administrativo federal. En el trámite previsional, agotada la vía administrativa rige el solve et repete  para acceder a la justicia -y de segunda instancia- el que solamente puede sortearse en el caso por invocación de la imposibilidad inculpable de pago o por la irrazonabilidad del monto con relación a las posibilidades económicas del obligado y en algunos supuestos se ha permitido sustituirlo por un seguro de caución (todo conforme jurisprudencia de la CSJN, “López Iván” (2000), “Centro Diagnóstico Virus” (2.005, entro muchos otros posteriores).

Respecto del TFN se aclara que se trata de un organismo administrativo, no judicial y tiene un solo asiento en CABA. Sus sentencias son apelables ante el Poder Judicial (primera y única instancia) en ambos efectos, suspensivo en cuanto a la multa y no suspensivo en punto al impuesto determinado e intereses sin doble instancia judicial. Si bien no se trata del solve et repete sino del efecto del recurso.

A su vez, en materia infraccional, en el ámbito tributario existe un sumario administrativo -en caso de tratarse de infracciones sancionadas con multa- cuya resolución (todo en la administración por jueces administrativos) es recurrible por las mismas vías previstas en el art. 76 citado.

En materia previsional, el procedimiento sancionatorio sigue los mismos pasos que la determinación de deuda previsional, con la aplicación de multas cuasiautomáticas.

Además, en materia tributaria existen infracciones sancionadas con clausura que tienen un procedimiento sumario diferente, con audiencia en sede administrativa y una apelación en la propia sede de la AFIP (arts. 41 y 77 de la ley 11.683 y mod.) y se prevén también las figuras de la interdicción, secuestro y decomiso de mercaderías con procedimiento similar al de la clausura (art. agregado a cont. del art. 41 de la ley 11.683). Las resoluciones que aplican sanciones en todos los supuestos son revisables ante el Poder Judicial con efecto suspensivo conforme lo prevé el ordenamiento legal luego de la última reforma operada por ley 27.430.

Asimismo existe un procedimiento residual de impugnación en materia impositiva de todo acto administrativo de alcance individual que no tenga previsto un procedimiento recursivo especial en el decreto reglamentario de la ley 11.683. Se trata del art. 74 del DEC. PEN 1397/79 que regula dos recursos ante el Director General de la DGI, el de reconsideración y el de apelación. Este recurso no tiene efecto suspensivo y puede solicitarse la suspensión de los efectos del acto en sede administrativa por lo dispuesto en el art. 12 de la ley de procedimientos administrativos (ley 19.549). Si no lo concede la administración se puede solicitar el efecto suspensivo ante la Justicia Federal. En este caso por una medida cautelar autónoma conforme lo dispuesto en los arts. 195 y 230 del Código Procesal Civil de la Nación esta posibilidad se ve en la actualidad más que acotada por la reforma operada por la ley 26.854 que reglamenta el pedido de medidas cautelares contra el estado nacional desnaturalizando dicho instituto. Este procedimiento prevé también la revisión judicial posterior pero con efecto no suspensivo por la presunción de validez de los actos administrativos si bien puede solicitarse tal efecto fundadamente, todo conforme lo establece la ley de procedimientos administrativos a nivel nacional (ley 19.549).

La vía judicial, en materia tributaria, queda habilitada (aquí se ve otro obstáculo al acceso a la justicia que es la habilitación de instancia[2]), con el agotamiento de la vía administrativa. Así en la ley 11.683 y mod., no puede accederse a la justicia para discutir la imposición de una multa o la determinación de un tributo (art. 76) si previamente no se interpuso recurso de reconsideración ante la propia AFIP o recurso de apelación ante el TFN, en el supuesto de impugnar actos de la AFIP que no constituyan determinación de deuda, se requiere la previa interposición del recurso de apelación o reconsideración ante el Director General (art. 74 Dec. 1397/79) con el agravante que, además, tiene efecto no suspensivo y es resuelto por la propia administración. Asimismo, en el caso de la aplicación de la sanción de clausura (arts. 40 y 77 de dicha ley 11.683 y mod.), se debe agotar la instancia administrativa para habilitar la judicial. Si se optó por la vía del TFN, una vez dictada la sentencia de éste, por la vía de un recurso de revisión y apelación limitada por ante la Cámara Federal de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal como única instancia judicial y con un recurso de apelación limitado (todo lo que indica que se viola el derecho al recurso, art. 8° PSJCR, CtIDH “Herrera Ulloa” y CSJN “Casal” y muchos otros) y, si se optó por la vía de la reconsideración, por vía de la demanda contenciosa (art. 82 de la ley 11.683 y mod-) por ante el Poder Judicial y en este último caso debe pagarse el importe del impuesto y los accesorios (otro obstáculo al acceso a la justicia el solve et repete).

También en materia previsional, agotada la instancia administrativa, sólo queda la vía del recurso de apelación por ante la Cámara de Apelaciones de la Seguridad Social, sea que se trate de deudas por aportes o contribuciones o de multas, como única instancia judicial con el agravante, como ya se adelantó, de la vigencia del privilegio fiscal que representa la regla del solve et repete. Estas exigencias respecto del agotamiento de la vía administrativa previa implican en los hechos un verdadero obstáculo para el acceso a la justicia y un apartamiento a la prohibición del Poder Ejecutivo de ejercer funciones judiciales.

Asimismo, la AFIP, los Organismos fiscales provinciales y de CABA, si luego de determinar de oficio el monto supera por impuesto y por año la suma que indica la ley penal tributaria (27.430) como condición objetiva de punibilidad y media dolo deben efectuar denuncia penal. Por otra parte todo lo que se colectó como requerimientos de información en la orden de intervención para determinar el tributo es utilizado en el mismo proceso penal lo que viola el derecho a no autoinculparse (PSJCR art. 8°)

Respecto del juicio de ejecución fiscal nacional para el cobro de impuestos, accesorios, multas firmes y anticipos, la sentencia resulta inapelable y se viola también el derecho al recurso.

Se prevé el procedimiento para la repetición de los impuestos con el plazo de prescripción de cinco años. Se puede repetir tanto un pago espontáneo como si lo fue a requerimiento de la AFIP. Valga aclarar que los intereses que operan a favor del que repite son exiguos frente a los regulados a favor del fisco, no hay proceso equitativo. En este proceso, para el acceso a la justicia, es necesario agotar la vía administrativa como condición de la habilitación de instancia. También para la repetición hay que “habilitar la instancia” (art. 81 ley 11.683 y mod.).

La exigencia del agotamiento de la vía administrativa implica asimismo violar la prohibición del ejercicio de funciones jurisdiccionales por el PEN. Legitima la violación de poderes prohibida por los artículos 1 y 109 de la CN que proscriben al PEN el ejercicio de funciones juridiccionales. La falta de independencia e imparcialidad se advierte, asimismo, en el carácter de juez administrativo del que está investido el funcionario fiscal que resuelve y aplica las multas. Si la CN veda al Poder Ejecutivo el ejercicio de funciones judiciales, este rol, con menos razón puede ser ejercido por  órganos burocráticos de la administración (CSJN “López Ramón” 2007). Si bien la CSJN, en antecedentes jurisprudenciales más viejos, subsanaba esa nulidad con la revisión judicial posterior (asi, en “Adolfo Parry” F. 193:408, 1992, “Consuelo López de Reyes” F. 244:548, 1959, “Fernández Arias” 1.960; “Estrada, Àngel” 2.005, “Casa Enrique Schuster” y “Karam” 1.987), luego de expedirse la CSJN en “Madorrán” (2007), la cuestión ha quedado clarificada en cuanto a su improcedencia y falta de purga[3].

Las normas vigentes representan una amenaza efectiva y real para el acceso a la justicia en materia fiscal y respecto del reconocimiento y tutela efectiva de protección a los derechos humanos en Argentina de los que el contribuyente es titular en efecto, se trata de sus derechos subjetivos de rango superior. Deben adecuarse al bloque constitucional vigente tal como lo recomendó la CSJN respecto de la ley de impuesto a las ganancias en la causa “García María Isabel c/ AFIP” 26.03.19 (cons. 18).

En casi todo el derecho comparado el solve et repete ha sido derogado y sustituido por otra forma de garantía del crédito tributario. El mismo constituye una condición de procedibilidad de la acción o del recurso. Su inobservancia impide el nacimiento de la relación procesal. Significa pague y luego repita. Es un presupuesto procesal necesario para la admisibilidad de la acción jurisdiccional y por ello se erige como un obstáculo económico al acceso a la justicia. En este punto la CSJN[4] no lo ha declarado per se inconstitucional a menos que en el caso constituya y se acredite como un obstáculo. Sí fue declarado inconstitucional por la Corte de la Provincia de Jujuy en la causa “Cablevisión Palpalá SRL” (15/03/2012). En efecto, la Corte Nacional no lo ha declarado inconstitucional en sí mismo pero, sí en el caso concreto, por su cuantía, constituye un obstáculo para dicho acceso ya que violaría el art. 8° del PSJCR que lo garantiza en materia fiscal. Ya vimos que está previsto en el procedimiento previsional para acceder a la Cámara Federal de la Seguridad Social. En la ley 11.683 y mod. se encuentra en el caso de un juicio de ejecución fiscal (Arts. 92 y 93) o de agotamiento de la vía administrativa una vez resuelto el recurso de reconsideración en materia de impuesto e intereses (art. 79 y concordantes) al requerir el pago previo para iniciar la demanda judicial posterior de repetición (art. 81), situación que se da en todos los casos para los supuestos de menor cuantía –inferiores a $25.000.- o que no resultan de competencia del TFN.

A partir de la vigencia del PSJCR debe derogárselo de la legislación argentina por oponerse en forma expresa al texto de la C.N., tal como ha ocurrido en otros países, porque afecta las garantías constitucionales de: 1) la tutela judicial efectiva, al constituir un obstáculo de tipo económico al acceso a la jurisdicción; 2) el principio de igualdad, por ser, por una lado, un privilegio a favor de una de las partes, afectando la igualdad de armas y la “eficacia” en el proceso y, por otro lado, por discriminar entre quienes pueden pagar y los que no; 3) el principio de legalidad ya que se exige el pago del tributo antes de estar seguros si la obligación se debe, si nació o no, si se configuró el hecho imponible descrito en la norma; y 4) la razonabilidad, puesto que una de las razones que lo motivan es asegurar la recaudación pero ello no puede ser a costa de avasallar la tutela judicial efectiva, el medio es desproporcionado en función del fin. Cabe citar en la presente lo recomendado por las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (ILADT, Brasil, 2000): “La prohibición del solve et repete en todas las instancias.”

Por último, se advierte de mayor gravedad aún la exigencia del solve et repete en materia de multas (lo que se exige en el procedimiento por aportes y contribuciones de la seguridad social), cuya naturaleza penal en materia fiscal ha sido confirmada por la CSJN afirmando que no hay diferencias ontológicas entre delitos y contravenciones (“Aleman v. Aleman”, “Parafina del Plata” , “Usandizaga, Perrone, Juliarena”; “Wortman”, “Lapiduz”, etc.) y respecto de la cual la CSJN tiene un criterio semejante que frente al solve et repete en materia de impuestos. Entendemos que una multa no puede exigirse sin juicio previo (recordamos “Janosevic”, TEDH) ya que tal exigencia viola la presunción de inocencia; adelanta la condena sin proceso. Vale aclarar que, la mayoría de los procedimientos tributarios provinciales establecen la exigencia de este instituto e incluso algunos en la etapa administrativa.

Las restricciones a la doble instancia en el procedimiento tributario resultan manifiestas. En efecto, el derecho de acceso a la justicia debe ser pleno y en todas las instancias. Al respecto, se cita en el presente la evolución jurisprudencial operada por la CSJN[5] al receptar la jurisprudencia de la CtIDH al interpretar el alcance del derecho a recurrir previsto en el art. 8° del PSJCR y, la que resulta aplicable en los procesos de determinación de sus derechos fiscales. Sin embargo, también las garantías judiciales previstas en el art. 8.2. PSJCR con el alcance dado por la CtIDH -entre ellas el derecho a recurrir el fallo- resultan aplicables a todo proceso tributario de materia extrapenal, por ejemplo de determinación de deuda  (CIDH, “Tribunal Constitucional de Perú” y votos Zaffaroni y Fayt en “Marchal”).

Por otra parte, considero que lo resuelto por la CSJN en “Fernández Arias c/ Poggio” (Fallos 247:646) referido a que la revisión judicial posterior como única exigencia que purga las violaciones al bloque constitucional en la etapa administrativa no resulta vigente en punto al alcance del derecho a un recurso conforme al PSJCR. Es que, en el sistema interamericano tuitivo de derechos humanos, cuando en la controversia tributaria administrativa se han violado derechos y garantías constitucionales como los previstos en el art. 8° primero y segundo numeral del PSJCR, la revisión judicial posterior no los subsana. Como se advierte, ese criterio jurisprudencial fue totalmente superado conforme lo desarrollado y citado en la presente.

Finalmente podrían enumerarse además otros obstáculos para el acceso a la justicia en materia tributaria: normas que prevén la aplicación de sanciones sin sumario previo, legislación que restringe las facultades de imperium o de jurisdicción de los jueces (condiciones que limitan al juzgador para el otorgamiento de medidas cautelares contra el Estado); la violación en el procedimiento del principio de no autoinculparse en sede penal. En efecto, esto último se relaciona con las sanciones impuestas al incumplimiento de los deberes formales de información frente al derecho a no autoinculparse en la fiscalización. “No es posible hacer de una persona el engañoso instrumento de su propia condena” (CN arts. 18 y 75 inc. 22. PSJCR art. 8° num. 2° inc. g) y punto 3°: “la confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza” (CPPN arts. 2°, 72, 172, 184 y 296); la localización de los tribunales, en especial del TFN, que es ante quien se ventilan casi todas las cuestiones tributarias nacionales de todos los contribuyentes del país y su sede se encuentra solamente en CABA (la distancia del Juez, Comisión IDH Informe Acceso a la justicia para las mujeres víctimas de violencia en las Américas”, 2007) en efecto, es urgente la federalización de sus Salas con la consiguiente federalización de alzada que la actual informatización de su trámite no reemplaza. Asimismo los elevados costos del proceso: en efecto, la vigencia de la “tasa de justicia” y la tasa de actuación ante el TFN (la primera solamente declarada como un obstáculo al acceso por los votos disidentes del Ministro de la CSJN  Vàzquez  en “Vattuone c/ Leiva” f. 325:511; “Molina” F. 326:119; “Urdiales” 319:1389; “Marono” F. 319:2805; “Pegaso Automotores” F. 326:121; “Buzzano” F. 326:106; “Giusti” F. 325:3043; “Castro” F. 323:3207 y “Cantos”). Al respecto la CtIDH ha establecido la exigencia de no excederse del costo de los servicios en “Cantos” (28/11/2012) y “Yean y Bosico” (8/09/2005) y el TEDH en “Airley v. Irlanda”.

El procedimiento de la gestión tributaria que abarca las diversas etapas de fiscalización, verificación, determinación y recaudación por parte del estado no respeta el bloque constitucional federal y por ende los estándares mínimos de garantías. Ello así toda vez que las normas que regulan las controversias fiscales en sede administrativa reguladas en los arts. 17 y ccs. y 70 y ccs. de la ley 11.683 (y modif.) son contrarias a la Constitución Nacional ya que no respetan los principios de que un mismo juez no puede instruir la causa y a su vez ser juez del juicio (C.S.J.N. in re, causa “Llerena” del 17.05.05), que los roles de acusación y juzgamiento sean asumidos por órganos autónomos (C.S.J.N., in re, causa “Quiroga” 2.004), y la imparcialidad del juzgador (CSJN, “Fraticelli y Dieser”, 2006) y funcionarios administrativos actuando como jueces aplican multas (CSJN “López, Ramón” 2.007). Tal oposición al texto constitucional (entendido como el “bloque constitucional” integrado por la totalidad de los tratados de derechos humanos incorporados al art. 75, inc. 22 de la C.N.) implica, lisa y llanamente, la derogación de tal normativa infraconstitucional ya que, como bien lo ha sostenido la C.S.J.N. en “Madorrán” (2.007) “la Constitución Nacional es ley suprema, y todo acto que se le oponga resulta inválido cualquiera sea la fuente jurídica de la que provenga.”

Se debe prever que el TFN, como tribunal administrativo separado de la administración activa, imparcial e independiente, tenga facultad para declarar la inconstitucionalidad de las leyes y reglamentos, aún de oficio, y que las apelaciones de sus sentencias posean efecto suspensivo en todos los aspectos de modo de asegurar el control judicial suficiente (tutela judicial efectiva).

Asimismo, en el procedimiento tributario debe resguardarse con una modificación el derecho que tiene el contribuyente (art. 8º PSJCR) a no declarar contra sí mismo – que sí se respeta si se lo acusara de un homicidio pero no de una evasión (!!!) -.

Por otra parte, para garantizar el acceso a la justicia en un estado federal debe contemplarse  además la exigencia insoslayable de federalizar el TFN –posee su única sede en la Capital del país.  

En especial, la necesidad de promover la descentralización del TFN mediante la creación de delegaciones del mismo en el interior del país y la correspondiente jurisdicción de alzada de todas las Cámaras Federales de la República contra las sentencias del TFN para garantizar el acceso a la tutela judicial efectiva para los contribuyentes de todo el país. Por otra parte, para lograr este objetivo no se requiere modificación legislativa alguna sino simplemente instrumentarlo.

Es el caso que el sistema interamericano prevé que, si la norma interna está por debajo del estándar exigido por el Derecho Internacional de Derechos Humanos, debe modificarse o derogarse.

Debe adecuarse el procedimiento y proceso tributario al bloque constitucional federal siguiendo a la CtIDH “Caso Usón Ramírez v. Venezuela” 20 de noviembre de 2.009 (garantía de imparcialidad, juez natural y tribunales militares, derecho a un recurso, necesidad de adaptar los procedimientos internos a la CADH).

En efecto, la jurisprudencia actual de la CSJN ha resuelto derogada toda normativa infraconstitucional que se oponga al “bloque de constitucionalidad” actual (in re “Madorrán”, 2007) entendido como el conjunto de disposiciones contenidas en la C.N., la CADH y la jurisprudencia de la CSJN y de la CtIDH, estando obligados los jueces a su acatamiento (in re, “Mazzeo”, 2007), -y también los funcionarios fiscales-.

Tampoco el acceso a la justicia encuentra un mayor reconocimiento en el conflicto tributario a través los métodos alternativos de solución de conflictos[6] límite que surge del carácter ex lege de la obligación tributaria y su indisponibilidad por la administración. No se advierte un avance en este sentido por las modificaciones operadas  por la ley 27.430 a la ley de procedimientos fiscales respecto del acuerdo conclusivo voluntario en la determinación de oficio o bien los acuerdos en materia de precios de transferencias.

Asimismo resulta recomendable el abordaje de una reforma legislativa que asegure el efectivo  acceso a la justicia en el procedimiento tributario en el plan Justicia 2020. Y también el análisis de los derechos fundamentales en la era digital[7] respecto del avance fiscal en la obtención de datos y su confrontación respecto del artículo 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (PIDCP).

Por lo expuesto, el estado argentino se encuentra obligado a efectuar las modificaciones necesarias para hacer efectivo el pleno reconocimiento de los derechos humanos reconocidos en Tratados Internacionales suscriptos (conforme el principio de una mayor progresividad a favor del reconocimiento de los derechos humanos CSJN “Aquino” y en sentido semejante ordenatorio respecto del Congreso en “García, María Isabel c/ AFIP” de 2.019). Hay que repensar el acceso a la justicia en materia tributaria para adecuarlo al respeto irrestricto en materia de derechos humanos.

En tal sentido, la XV Conferencia Nacional de Abogados celebrada en Salta, Argentina, en 2007 sostuvo, en las conclusiones de la Comisión Nº 2, que “El incumplimiento de los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos por cualquiera de los órganos del gobierno argentino (PJ, PL y PE, incluyendo el TFN y la AFIP y correlativos provinciales y municipales) puede comprometer la responsabilidad del Estado frente al orden jurídico internacional de los derechos humanos, por lo que la doctrina de los fallos precitados de la CIDH debe tenerse por obligatoria tanto en materia penal como extrapenal, en este último aspecto, en lo que aquí interesa, en los órdenes fiscal, tributario y administrativo”. Y sin embargo es aún una deuda pendiente.

El acceso a la justicia en materia fiscal debe ser garantizado en todos sus aspectos y en forma efectiva. Mientras tanto, el Poder Judicial debe efectuar el control de convencionalidad/constitucionalidad aún de oficio y sería deseable que también lo haga la administración fiscal (la CtIDH habla de todos los poderes del estado) declarando la inconstitucionalidad de las leyes como se desarrolla en el punto siuiente.

La Administración, so pena de incurrir en conductas reñidas con el bloque constitucional vigente (ya descripto), debe abstenerse de aplicar aquellas normas que han devenido inconstitucionales a la luz del mismo conforme la jurisprudencia vigente de la CSJN.

Por otra parte, la propia Procuración del Tesoro de la Nación ha dictaminado que los funcionarios deben abstenerse de aplicar normas manifiestamente inconstitucionales (PTN Dictámenes 176:116; 186:127; 188:127; 239:285; 242:626; 250:029 y 250:036; entre otros). Y, sin embargo, ocurre que en Argentina, cada vez que se denuncia las normas que regulan el procedimiento tributario por apartarse de la CN y por no respetar el estándar de garantías que el Estado debe garantizar en sede fiscal, los funcionarios fiscales rechazan el planteo con la excusa de la imposibilidad de declarar la inconstitucionalidad de las normas y de la obligación de aplicar la ley, a la manera de una obediencia ciega a la ley anticonvencional. El propio TFN, conforme a la ley, no tiene el control negativo de constitucionalidad (art. 185 ley 11.683 y mod.) Si bien lo ha hecho en alguna de sus sentencias.

También cabe recordar lo ya dicho acerca de que las garantías del debido proceso contenidas en el art. 8º del PSJCR no se limitan, en cuanto a la materia, a casos penales sino que son aplicables a todas las materias del primer numeral de dicho artículo conforme lo ha sostenido la CSJN en la causa “Marchal” (2007) remitiéndose a “Tribunal Constitucional” de la CIDH cuya doctrina es insoslayable a la hora de efectuar el “control de convencionalidad” de las normas de orden interno por parte de los tribunales locales. “Control de convencionalidad” que ningún tribunal puede omitir (CSJN, “Mazzeo”, 2007).

En este sentido, “cuando un responsable de las decisiones internas se encuentre ante la alternativa de una interpretación de la legislación interna que pondría al Estado en conflicto con el Pacto y otra que permita a ese Estado dar cumplimiento al mismo, el derecho internacional exige que se opte por esta última” (Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, Observación General n° 9). Asimismo, la CtIDH ha sostenido en la causa “Almonacid Arellano C/ Chile” en sentencia del 2006, que nunca puede invocarse el derecho interno como excusa para no aplicar la CA (en igual sentido lo dispone la Convención de Viena, art. 27.1).

Es decir que las garantías judiciales previstas en el art. 8° del PSJCR deben aplicarse –y con el alcance dado por la CtIDH- en todo procedimiento ante el estado, entre ellos, en el procedimiento fiscal. Por ello, en el mecanismo de formación del acto administrativo fiscal no resulta compatible con el sistema americano tuitivo de derechos humanos apartarse de dicha norma y cualquier violación al respecto no se subsana con la revisión judicial posterior.

Asimismo, cabe citar que, los funcionarios administrativos deben abstenerse de aplicar normas manifiestamente anticonvencionales tal como lo dictaminó la Procuración del Tesoro de la Nación en Dr. Horacio, Nros. 250:029 y 250:036, ambos de 2004, y deben priorizar el PSJCR al derecho interno en el caso de oposición y no aplicar la norma en ese caso para no generar responsabilidad del estado (con cita a CtIDH “Garrido y Baigorria” 2/02/1996 que sostuvo: “Cuando un responsable de las decisiones internas se encuentre ante la alternativa de una interpretación de la legislación interna que pondría al Estado en conflicto con el Pacto y otra que permita a ese Estado dar cumplimiento al mismo, el derecho internacional exige que se opte por esta última” (Comité de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, Observación General n° 9).

La CtIDH ha sostenido en “Olmedo Bustos c. Chile” (2001) la necesidad de reformar incluso la Constitución interna si se opone al Pacto.

Se opone a la ética del estado el abstenerse de inaplicar una ley anticonvencional/inconstitucional.

En este sentido sostuvo Basla[8]: “Si bien el derecho a contar con un abogado defensor, carece de una formulación autónoma en el texto constitucional,  no es menos cierto que constituye otra de las derivaciones del principio de la “inviolabilidad de la defensa” contenido en el artículo 18 de nuestra Constitución Nacional Argentina. Esta garantía aparece expresamente prevista en la Convención Americana sobre Derechos Humanos que en su artículo 8, inc.2, d) consagra el “derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y de comunicarse libre y privadamente con su defensor”. En el mismo inciso 2, apartado c) la normativa también hace referencia a la necesidad de otorgar al inculpado “los medios adecuados para la preparación de su defensa”. También el Pacto de Derechos Civiles y Políticos  prevé normas equivalentes en su artículo 14, inc. 3°, apartados b) y c)”.

Conforme se desarrolló en la presente, el estándar mínimo de garantías en materia tributaria  (y en la materia, civil, laboral, y otras) es el mismo que describe el art. 8° segundo numeral del PSJCR  aplicable en materia penal. Es por ello que resulta una obligación del estado garantizar a toda persona ante cualquier actuación tributaria sustancialmente constitucional, sea en sede administrativa ante el organismo fiscal o en sede judicial, una defensa por un abogado/a.

En efecto, resulta que entre los derechos que enumera el art. 8° segundo numeral se encuentra el de garantizar a todo ciudadano un abogado defensor, garantía que se extiende a la materia tributaria por lo resuelto por la CIDH en la causa citada al interpretar el alcance de dicho artículo. Y dicha asistencia abarca todas las cuestiones en materia tributaria/impositiva.

Por esta razón es que debe garantizarse cada vez más la intervención de la abogacía en las cuestiones tributarias desde la elaboración de las incumbencias del título. Vasta como ejemplo que  solamente un abogado/a tiene el criterio jurídico para suscribir un dictamen en materia tributaria, si no se tiene el conocimiento total del derecho como un todo puede cualquier ciudadano incluso caer en la trampa de autoinculparse en materia tributaria y ser denunciado penalmente por su propia declaración.

Y es el caso que resulta permanente la lucha por erosionar esta incumbencia profesional propia de la Abogacía. Debe recomendarse velar por el permanente control, en especial cuando se fijan contenidos a través del PEN vía Ministerio de Educación o a través de los Consejos interuniversitarios que todos los aspectos referidos al derecho tributario se encuentren dentro de las actividades profesionales reservadas exclusivamente a la Abogacía, única facultada para la defensa en dicha materia para su juzgamiento tanto administrativo como judicial y para su interpretación. Es la rama del derecho la tributaria que por excelencia se refiere a leyes puesto que tiene por objeto a los tributos que únicamente pueden regularse de ese modo por la exigencia de la reserva de ley en materia tributaria. Claro está que, como el estudio del tributo se centra en torno de una obligación ex lege, los impuestos siempre son leyes y el estudio del derecho tributario aborda especialmente el análisis de normas jurídicas de contenido tributario lo que constituye el ejercicio propio de la abogacía referido al análisis de las normas que integran el sistema jurídico y, desde ya, profundizando en su fundamentación axiológica y con la imprescindible reflexión acerca de las implicancias respecto de las necesidades de la sociedad en las que se aplican, generando la actitud crítica para que sea capaz de cotejar la normativa vigente, no solamente con el bloque constitucional (cuestión primera) sino también su compatibilidad con un funcionamiento razonable en la realidad social, todo para lo que está preparada la Abogacía.

En efecto, garantizando el respeto irrestricto a las incumbencias de la Abogacía en materia tributaria se garantiza el acceso a la justicia en cuestiones tributarias.

Ello, por la implicancia del ejercicio de la Abogacía en la sociedad toda y en resguardo de los derechos de todos los ciudadanos es que solamente pueden ser operadores del derecho en todas sus ramas, de todas las cuestiones jurídicas, quienes están preparados para ello y solamente lo son los profesionales que ostentan el título de Abogado/a. Resultaría además muy preocupante que la interpretación de una ley impositiva esté a cargo de profesiones con una visión económica y no jurídica; sin duda esto implicaría, sin más, la subversión del orden deseado de prevalencia del derecho y de la justicia por sobre la economía (lo que violaría el art. 75 inc.  19 CN).

Dado el bloque constitucional vigente en Argentina, desde ya se adelanta que la respuesta al acápite es negativa. En primer lugar, por el alcance dado por la CtIDH respecto del acceso a la justicia y de las garantías del contribuyente en todo proceso fiscal (las mismas que le caben al inculpado de un delito del art. 8° segundo numeral del PSJCR, sin distinción entre materia penal y extrapenal) y, por otra parte, por pertenecer el Estado argentino al sistema americano tuitivo de derechos humanos que no admite, a diferencia del europeo, la posibilidad de subsanación. Por otra parte, cualquier norma que se oponga al Pacto resulta inoponible.

Tal como afirma al respecto Aberastury[9] : ”De lo expuesto, cabe colegir que nos encontramos con que el derecho de los tratados ha complementado el acceso a la jurisdicción, previsto en el art. 18 de la Constitución Nacional, a través de requisitos que deben cumplimentar los Estados Partes. Deben mencionarse los alcances que la incorporación de estos instrumentos internacionales ha tenido en la jurisprudencia del máximo tribunal de la República. El alcance fue posteriormente ampliado no sólo a la actividad específica de tipo jurisdiccional de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, sino también a la actividad consultiva y a la desarrollada por órganos no jurisdiccionales del sistema, como la Comisión Interamericana a través de sus informes,(…) De esta forma, nuestros tribunales están obligados a conocer y aplicar las garantías y derechos consagrados, con los alcances interpretativos que sobre ellas vienen realizando los organismos internacionales competentes”.

Pero el punto central lo es el estándar mínimo de garantías que marca, a través de sus organismos de control, el modelo de protección de derechos humanos regido por la CADH al que pertenece el estado argentino respecto del alcance del art. 8° del PSJCR. En especial, el dado por la CtIDH, por ser la intérprete última de la Convención. Tales estándares mínimos de protección de los derechos y garantías –en el caso del contribuyente- deben ser respetados inexorablemente por parte de todos los poderes, órganos y funcionarios del Estado para no incurrir en supuestos de responsabilidad internacional. “Estos estándares mínimos poseen proyecciones profundas, pues identifican aquellos supuestos de adecuación de las prácticas internas de cualquier naturaleza (normas, actos administrativos, sentencias) a una red de garantías internacionales que no resulta discutible por los Estados ni por sus divisiones políticas. En estos casos, es ineludible la adaptación de los procedimientos e instituciones nacionales para mantenerse dentro de las fronteras de cumplimiento de los pactos” (…) “De esta forma, la sola comprobación del apartamiento de cualquier práctica interna –normas, sentencias, actos o hechos administrativos- de las directivas convencionales conllevará su invalidez in importar la jerarquía nacional” (…) “El nuevo orden de cosas impone una tarea ineludible a los operadores jurídicos, consistente en la adecuación del proceder estatal interno, en su diversas facetas, a las normas internacionales, extremo que será en definitiva evaluado por un tribunal internacional que juzgará la existencia o no de un hecho ilícito internacional generador de responsabilidad del Estado. Ello sin dudas implica cambios significativos en las reglas de distribución del poder de orden territorial y funcional, generando alteraciones en la raíz misma de las competencias estatales y el modo de ejercerlas” [10].

El citado autor desarrolla claramente la diferencia entre el sistema de protección de derechos humanos en el derecho europeo continental y en el americano afirmando la existencia de una mayor protección en este último puesto que, a diferencia del primero, se extiende a todo tipo de determinación de derechos, entre ellos, al fiscal.

Es decir que las garantías judiciales previstas en el art. 8° del PSJCR deben aplicarse –y con el alcance dado por la CIDH- en todo procedimiento ante el estado, entre ellos en el procedimiento fiscal. Por ello, en el mecanismo de formación del acto administrativo fiscal, no resulta compatible con el sistema americano tuitivo de derechos humanos apartarse de dicha norma y cualquier violación al respecto no se subsana con la revisión judicial posterior.

Parafraseando a Gutiérrez Colantuono (obra citada) coincidimos en que: “De la lectura de sus precedentes se desprende que la Corte Interamericana posee una postura contraria a la alternativa de convalidar la violación de un derecho en sede administrativa a cambio de la existencia de un control judicial de la decisión” (…) “La subsanación no tiene cabida en el sistema americano, porque en él está claro que el debido proceso es impostergable, en tanto garantía esencial. Entendemos, por ende, que la postura de la Corte europea no rige en el ámbito des sistema americano” (…) “Aplicado este criterio al procedimiento administrativo, fácil es concluir que si los actos del procedimiento se encuentran afectados por vicios graves, la solución según la Convención es que el acto administrativo no subsistirá, es decir la respuesta contraria a la doctrina de la subsanación” (…) “En resumidas cuentas  de la exigencia del control judicial del procedimiento no se sigue la posibilidad de que la Administración Pública no se conduzca adecuadamente. El problema de la doctrina de la subsanación es que invoca la garantía –el control judicial- en contra de la persona-para justificar las violaciones” (…) “Del control judicial no puede deducirse la posibilidad de violar garantías en el procedimiento y del procedimiento no puede deducirse –como veremos- la imposibilidad de acceso a la justicia.”

En este sentido, y en punto al alcance dado por el bloque constitucional plural federal actual, es que el criterio sustentado por la CSJN en “Fernández Arias c. Poggio” (Fallos 247:646), no resulta compatible con los estándares de la CIDH en punto a la aplicación del art. 8° de la Convención en materia de garantías judiciales a favor del administrado –en el caso contribuyente- lo contrario implicaría, como sostuvo el autor citado, un bill de indemnidad a favor del obrar de los organismo fiscales respecto de normas superiores y del respeto a la juridicidad administrativa como asimismo sustraer a los órganos y funcionarios fiscales de la jurisprudencia de la CIDH vinculante para ellos.

El estado debe tener una actitud activa tendiente a asegurar el acceso efectivo a la justicia en materia tributaria, incluso analizando y legislando otras formas alternativas que lo garanticen y el reconocimiento de los derechos garantizados por el Pacto (art. 2° PSJCR), la tolerancia de obstáculos de cualquier índole que impidan acceder al goce de tales derechos es lo mismo que el incumplimiento. Por ello debe adecuar el ordenamiento adjetivo fiscal a la Convención.

También los todos los funcionarios de cualquier órgano o poder del estado deben ejercer sus funciones propias en forma compatible con el derecho internacional tuitivo de derechos humanos; solo así cumplen con el principio de juridicidad que gobierna el actuar administrativo. Todos los poderes, órganos y funcionarios –también fiscales- del estado, deben abstenerse de aplicar normas anticonvencionales so pena de hacer incurrir al estado, en un ilícito internacional generador de responsabilidad.

Debe garantizar el ejercicio de la defensa por la abogacía en todas sus incumbencias en materia tributaria como modo de asegurar el acceso a la justicia con el estándar de garantías del PSJCR; dicha obligación se desprende de la jurisprudencia de la CtIDH.

Hasta tanto se modifiquen las normas tributarias que no aprueban el “test de convencionalidad”, es el Poder Judicial el responsable de ejercer tal control en cada caso concreto y “según la interpretación que de la Convención Americana ha hecho la Corte Interamericana” (CSJN, “Mazzeo”, 2.007). Asimismo los funcionarios administrativos deben abstenerse de aplicar normas manifiestamente anticonvencionales tal como lo dictaminó la Procuración del Tesoro de la Nación  y deben priorizar el PSJCR al derecho interno en el caso de oposición y no aplicar la norma en ese caso para no generar responsabilidad del estado (CtIDH “Garrido y Baigorria”, entre otras). Dentro del respeto al estándar deben evaluarse los nuevos derechos frente a la era digital y a la utilización de estos medios por parte de los organismos fiscales para el cumplimiento de sus fines.

Las violaciones en el procedimiento y proceso tributario no pueden subsanarse por la revisión judicial posterio; no resulta ético ni válido en el sistema americano tuitivo de derechos humanos al que pertenece Argentina que no admite la subsanación frente a las violaciones al Pacto.

El Estado Argentino debe adecuar su ordenamiento jurídico interno que regula la controversia fiscal a las normas internacionales de protección (CSJN “García, María Isabel c/ AFIP” 2.019).