COMISIÓN DE DERECHO TRIBUTARIO IDEL - FACA - La Defensa
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Comisión de Derecho Tributario
Instituto de Estudios Legislativos (IDEL)
Federación Argentina de Colegios de Abogados (FACA)
Ciudad de Buenos Aires, 28 de setiembre 2.012.
Sr. Presidente de la
Federación Argentina de Colegio de Abogados
Dr. Ricardo De Felipe
S/d.
Ref.: Dictamen solicitado
por el Colegio de Abogados de Córdoba
De mi mayor consideración:
Tengo el agrado de remitir a Ud. el presente a los fines de dar opinión en punto a lo solicitado por el Colegio de la referencia.
En primer lugar dejo manifestado que el desarrollo se va a circunscribir exclusivamente a la incumbencia de la Comisión que presido (lo que implica la posible consulta de V parte a las Comisiones de Derecho Constitucional y Previsional por la cuestión involucrada) y que la exposición es de aspectos fundamentales dada la urgencia en la respuesta solicitada por el peticionante (lo que implica la posibilidad de una mayor profundización). Por último, se tuvo a la vista el dictamen elaborado por el presidente de la Sala Fiscal del Colegio de Abogados de Córdoba también integrante de la Comisión de Derecho Tributario que presido en este IDEL Dr. Manuel de Allende.
Se solicita opinión acerca de:
1) Legalidad y aplicabilidad de las retenciones que el Gobierno Nacional efectúa a las Provincias en general, y en particular a la Provincia de Córdoba, en un porcentaje del 15% de la Coparticipación de impuestos regidos por la ley 23.548 con el fin de sostener el Sistema Previsional a cargo de la ANSES.
En primer lugar el desarrollo del presente debe iniciarse señalando la norma que establece la posibilidad de la cuestionada detracción del 15% de la masa coparticipable por parte del Estado Nacional.
Y también –dado que no se incluye en lo consultado- debe aclarase que ese 15% conforme lo establece la Acuerdo I de 1.992 tiene también destino a “otros gastos operativos que resulten necesarios” (interpretados por la CFI en RGI n° 17/94) lo que implica que, el análisis de la cuestión no debe atarse exclusivamente a lo referido al destino de “pago de las obligaciones previsionales nacionales” más allá de su principal importancia.
La cuestionada retención, se encuentra regulada en el Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los Gobiernos provinciales suscripto el 12 de agosto de 1.992 que se conoce como Pacto I. en el que se acordó:
“En tal sentido se acuerda:
PRIMERA: A partir del 1ro. de Setiembre de 1992, el Estado Nacional queda autorizado a retener un 15 % (quince por ciento), con mas una suma fija de $ 43.800.000 mensual, de la masa de impuestos coparticipables prevista en el artículo 2do. de la Ley 23.548 y sus modificatorias vigentes a la fecha de la firma del presente, en concepto de aportes de todos los niveles estatales que integran la Federación para los siguientes destinos:
a) El 15 % (quince por ciento) para atender el pago de las obligaciones provisionales nacionales y otros gastos operativos que resulten necesarios.
b) la suma de $ 43.800.000, para ser distribuida entre los Estados provinciales suscriptores del presente convenio, con el objeto de cubrir desequilibrios fiscales, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos ato. y concordantes de la Ley 23.548 y de acuerdo con lo que se dispone a continuación:
— Santa Cruz, Tierra del Fuego y Chubut: $ 3.000.000 cada una.
— Río Negro, La Pampa, Neuquén y Salta $ 2.500.000 cada una.
— Catamarca, Formosa, Jujuy, La Rioja, San Juan, Santiago del Estero, Tucumán, Misiones, Mendoza y San Luis: $ 2.200.000 cada una.
— Entre Ríos: $ 1.900.000.
— Córdoba y Santa Fe: $ 500.000 cada una para afrontar los costos de los servicios ferroviarios.
OCTAVA: El presente convenio tendrá vigencia hasta el 31 de Diciembre de 1993. Las Provincias y la Nación se comprometen a seguir financiando mancomunadamente el Régimen Nacional de Previsión Social, por lo cual se asegurara el descuento del 15 % de la masa de impuestos coparticipables hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva Ley de Coparticipación Federal. (lo destacado pertenece al presente).
Cualquier modificación que se introduzca en el índice corrector a partir del 1º. de Enero de 1994, no podrá significar disminución en términos absolutos de la coparticipación recibida, por las provincias beneficiadas por dicho índice en 1993.
NOVENA: El presente convenio será aplicado por las partes en forma inmediata, sin perjuicio del cumplimiento en cada Jurisdicción de sus respectivas normas de derecho público y constitucional.
DECIMA: La presente acta acuerdo será comunicada al Honorable Congreso de la Nación por el Poder Ejecutivo Nacional para su ratificación.”
Por el Art. 76 de la Ley N° 26.078 B.O. 12/1/2006 se dispone lo siguiente: "Prorrógase durante la vigencia de los impuestos respectivos, o hasta la sanción de la Ley de Coparticipación Federal que establece el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional, lo que ocurra primero, la distribución del producido de los tributos prevista en las Leyes Nos. 24.977, 25.067 y sus modificatorias, Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y sus modificatorias), 24.130, 23.966 (t.o. 1997 y sus modificatorias), 24.464 — artículo 5° —, 24.699 y modificatorias, 25.226 y modificatorias y 25.239 — artículo 11 —, modificatoria de la Ley N° 24.625, y prorróganse por cinco años los plazos establecidos en el artículo 17 de la Ley N° 25.239.".
En cumplimiento de la cláusula 10 del Pacto I se sanciona la ley nacional 24.130 y, asimismo las respectivas leyes provinciales que adhieren.
Cabe aclarar que no todas las provincias han adherido a la última ley 26.078 (entiendo que este es el caso de la provincia de Córdoba si bien no se tiene a la firma del presente absoluta certeza pese a la responsable búsqueda de la normativa).
La solicitud de dictaminar sobre “las retenciones que en general el Gobierno Nacional efectúa a las Provincias” en punto a la legalidad de la retención del 15% con destino a financiar el régimen previsional se expone por el consultante con relación al hecho –de las palabras del Sr. Presidente del Colegio de Abogados de Córdoba- siguiente: “Habiendo sido suprimido y derogado dicho sistema –rescatando tal atribución el Estado Nacional se ha tornado innecesario mantener sine die las retenciones que afectan la coparticipación Federal que les corresponde a las Provincias”. Esto conduce a relacionar dicha retención al hecho nuevo del dictado de la ley 26.425 (BO 20/11/08).
Esto último se relaciona con la legitimidad de tal detracción lo que resulta autónomo del análisis de la legalidad. Por ello, considero que se solicita dictaminar acerca tanto de la legalidad como de la legitimidad del Estado Nacional para efectuar dicha detracción de la masa coparticipable, en ese sentido y más allá de que la citada diferencia encuentra sustento propio en las ciencias políticas más que en las jurídicas, en este caso resulta oportuna y, se efectuará en el presente.
En efecto, a partir de la ley 26.425, se procedió a la estatización del sistema de capitalización y a la unificación del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones en un único régimen previsional público (SIPA) en el que ya no habrá más imposiciones voluntarias o depósitos convenidos en los términos de la ley 24.241.
Por otra parte, a partir de entonces- tal como desarrolla el Dr. Manuel De Allende en su dictamen-: “Es así que junto a la posterior estatización del sistema de capitalización individual efectuado por ley Nº 26.425[1], las arcas fiscales se han visto nutridas de millonarios recursos de los aportantes[2], lo que ha sido reflejado por las innumerables y publicadas medidas gubernamentales de fomento a la producción, asistencia social y otros destinos que se le ha dado a los recursos jubilatorios.”
En este sentido recientemente el propio Estado Nacional ha reconocido en el Mensaje de elevación del Presupuesto Nacional 2013 n° 427 a fs. 32 a 34 del mismo que: “Con relación a la política de seguridad social, cabe destacar un cambio fundamental en la organización previsional del país desde el período 2008 en adelante. La creación del Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA) en el año 2008 por la ley n° 26.425, vino a unificar al entonces Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones (SIJyP) consolidando un único régimen previsional público de reparto. (…) Desde la creación del SIPA, los recursos que bajo las forma de activos financieros pasaron a formar parte del Fondo de Garantía de Sustentabilidad (FGS), tienen por destino constituirse como fondo de reserva a fin de instrumentar una adecuada inversión de los excedentes financieros del régimen público garantizando el carácter previsional de los mismos”.
Se impone por lo expuesto analizar dentro de las normas involucradas en la presente consulta a la ley 26.425.
De su articulado se desprende la implicancia respecto del objeto del dictamen. En especial de los artículos siguientes que se transcriben:
“ARTICULO 1º — Dispónese la unificación del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones en un único régimen previsional público que se denominará Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), financiado a través de un sistema solidario de reparto, garantizando a los afiliados y beneficiarios del régimen de capitalización vigente hasta la fecha idéntica cobertura y tratamiento que la brindada por el régimen previsional público, en cumplimiento del mandato previsto por el artículo 14 bis de la Constitución Nacional.
En consecuencia, elimínase el actual régimen de capitalización, que será absorbido y sustituido por el régimen de reparto, en las condiciones de la presente ley.
ARTICULO 7º — Transfiéranse en especie a la Administración Nacional de la Seguridad Social los recursos que integran las cuentas de capitalización individual de los afiliados y beneficiarios al régimen de capitalización del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones previsto en la Ley 24.241 y sus modificatorias, con las limitaciones que surjan de lo dispuesto por el artículo 6º de la presente ley. Dichos activos pasarán a integrar el Fondo de Garantía de Sustentabilidad del Régimen Previsional Público de Reparto creado por el decreto 897/07.
ARTICULO 10. — La totalidad de los aportes correspondientes a los trabajadores autónomos financiará las prestaciones del régimen previsional público, modificándose, en tal sentido, el artículo 18, inciso c), de la Ley 24.241 y sus modificatorias”.(lo destacado pertenece al desarrollo del presente).
Por su parte el art. 18 de la ley 24.241 modificado establece:
“Financiamiento
Artículo 18.— Las prestaciones del régimen previsional público serán financiadas exclusivamente con los siguientes recursos:
a) Los aportes personales de los afiliados comprendidos en el régimen previsional público;
b) Las contribuciones a cargo de los empleadores, establecidas en el artículo 11 de esta Ley;
c) Dieciséis (16) puntos de los veintisiete (27) correspondientes a los aportes de los trabajadores autónomos; (art. 10 de la Ley N° 26.425 B.O. 9/12/2008 se establece que la totalidad de los aportes correspondientes a los trabajadores autónomos financiará las prestaciones del régimen previsional público, modificándose, en tal sentido, el presente inciso c). Vigencia: a partir de la fecha de su publicación en el Boletín Oficial.)
d) La recaudación del Impuesto sobre los Bienes Personales no incorporados al Proceso Económico o aquel que lo sustituya en el futuro, y otros tributos de afectación especifica al sistema jubilatorio;
e) Los recursos adicionales que anualmente fije el Congreso de la Nación en la Ley de Presupuesto;
f) Intereses, multas y recargos;
g) Rentas provenientes de inversiones;
h) Todo otro recurso que legalmente corresponda ingresar al régimen previsional público.”
Cierto es que, las provincias han acordado y efectuado aportes de la masa coparticipable que les corresponde para paliar el desequilibrio original en el sistema de reparto -desequilibrio que como se demostró ya no existe desde la ley 26.425- y, porcentajes de impuestos que corresponden a las provincias y que, a partir de dicha norma quedan de este modo en las arcas nacionales al unificarse y estatizase todo el sistema y, desde entonces sin aquél destino principal en desmedro de los recursos provinciales.
En este sentido, en el momento de sancionarse la ley diversas opiniones manifestaban acerca de que la forma de financiamiento de la seguridad social a través de la asignación de una porción de la recaudación tributaria había aumentado en relación a la financiación con aportes personales y contribuciones patronales. Al respecto merece citarse la opinión periodística vertida por Nadin Argañaraz[3]: “En efecto, mientras en 1.993 solamente el 32% de los ingresos provenía de la recaudación tributaria, en 2007 la participación creció hasta alcanzar al 52 por ciento.”
Respecto de los recursos tributarios resignados por las provincias –si bien para un mejor entendimiento puede consultarse el “laberinto de la coparticipación federal de impuestos”[4]- se desprende que: de la coparticipación bruta de los impuestos antes de la distribución a las provincias –pre coparticipación- y previo otras detracciones efectuadas se detrae de esa masa el 15% (ley 24.130 ratificatoria del “Acuerdo entre el Gobierno nacional y los Gobiernos provinciales suscripto en 1.992”) para financiar el sistema de previsión social nacional –porcentaje resignado por las provincias-. Asimismo, a lo largo de estos años se destinó en forma específica para solventar el Sistema Nacional de la Seguridad Social un porcentaje de determinados impuestos -y por ende se disminuyó así la masa a distribuir por la coparticipación a las Provincias-. En efecto, tal el caso del IVA, se destinó a la seguridad social en las condiciones y porcentajes que establecieron las respectivas leyes (ley 23.966 de financiamiento del régimen nacional de previsión social artículo 5º y posteriores modificatorias), del Impuesto a las Ganancias se destinó un porcentaje de su producido al Sistema Único de Seguridad Social según criterios y porcentajes establecidos legalmente (art. 104 ley 20.628 y modificaciones), de la recaudación del monotributo se destinó un porcentaje al financiamiento de las prestaciones administradas por la ANSES (Ley 24.977 artículo 57 y leyes de prórrogas sucesivas y modificaciones –entre otras ley 25.067-), del impuesto sobre los bienes personales el producido del mismo se distribuyó en un elevado porcentaje para el financiamiento del régimen nacional de previsión social (artículo 30 de la ley 23.966 citada con las modificaciones a la fecha). Esto, entre otros impuestos que también se crearon –por ejemplo a los combustibles- con dicho destino, entre otros tantos ejemplos. Como puede advertirse el SNSS se financió –además del 15% citado- con un gran aporte tributario resignado tanto por la Nación como por las Provincias –con mayor aporte y por ende mayor resignación de ingresos (58%)[5]por parte de estas últimas- .
En efecto, a partir del año 2009 ya no se requieren fondos de la provincias para financiar el sistema previsional prueba de ello es que ANSES se hace cargo con “sus” recursos de gastos no previsionales como los públicos y conocidos financiamientos de fondos destinados a otros fines que más allá de la bondad de los mismos no ostentan el destino que marca el Pacto tales como el Programa Conectar, la Asignación Universal por Hijo entre otras, todo como reitero, se desprende expresamente del mensaje del presupuesto 2013 elevado por el PEN al Congreso de la Nación ya citado.
La realidad es que, el 15% de detracción perdió el cargo (consensuado más allá de los otros gastos operativos) de solventar el pago de las obligaciones previsionales y constituyen entonces transferencias al Estado nacional en desmedro de las arcas provinciales. Esto en punto a la legitimidad.
Es claro que, a partir de la sanción de la ley 26.425 la razón de ser que justificaba la retención del 15% por parte del Estado Nacional de la masa coparticipable –como se advierte del laberinto de la coparticipación que se acompaña al presente la “pre coparticipación”- cesó. Por ello en este punto la normativa que da fundamento a la detracción debería cesar en su aplicación al desaparece, la ratio que legitimaba esa retención por parte del Gobierno Nacional. En efecto, corrió la suerte que le cabe a toda ley cuya razón cesa: cesó su disposición (Cessantes legis ratione cesta ejus dispositio). En tal sentido, resultan aleccionadoras las palabras de Reichel[6] cuando afirma que hasta corresponde al Juez apartarse de la ley “cuando las circunstancias de hecho, desde que ésta se dictó, han cambiado de tal suerte que la ley no puede obtener ya el objeto racional que antes perseguía y su aplicación, dadas la corrientes de los actuales tiempos, conduciría a resultados manifiestamente absurdos”.
Lo expuesto conduce a emitir una consideración respecto de la legitimidad de tal detracción en sentido negativo. En efecto, tal como se expuso en el presente, han cambiado “sustancialmente” las condiciones que llevaron a resignar por parte de las provincias ese 15% de la masa coparticipable. Se ha operado un cambio fáctico y jurídico respecto de los móviles del Acuerdo. De este modo las Cláusulas que lo prevén se tornan injustas lo que conlleva a concluir en la falta de legitimidad por parte del Estado nacional para la susodicha retención. Esa detracción no encuentra sustento en la buena fe que se espera de los actos estatales, resulta inequitativa e injusta. Y hasta podría sostenerse que se ha tornado inconstitucional por la irrazonabilidad.
Ahora bien, más allá de lo expuesto debe abordarse la cuestión de la legalidad de la retención –luego de los cambios operados en lo expuesto-.
Esto conduce a afirmar que, debe efectuarse este análisis en base a los principios que gobiernan el derecho intrafederal del cual el Pacto I y demás normas relacionadas forman parte.
En efecto, no se trata de una simple ley sino que constituye una ley acuerdo o convenio del cuál ninguna de las partes puede disponer unilateralmente a menos que se aparte del mismo mediante una denuncia.
“Tal como lo ha dicho esta Corte, cada una de las creaciones del federalismo de concertación “configura derecho intrafederal (Fallos 414:826) y se incorpora una vez ratificado por la legislación al derecho público interno de cada estado provincial aunque con la diversa jerarquía que le otorga su condición de ser expresión de la voluntad común de los órganos superiores de nuestra organización constitucional: nación y provincias” (conf. Fallos: 322:1781, cons. 4)” (PGN “Maxiconsumo SA c/ Provincia de Misiones, 29/07/09)
Por ello, en primer lugar para dar respuesta a si por la nueva ley que modifica el sistema previsional se torna ilegal es decir sin ley que sustente la retención del 15% por parte del estado nacional debe analizarse lo acordado. Por ello, debe recurrirse a las cláusulas del Pacto I que lo establece. Porque el derecho intrafederal es de concertación y lo acordado es ley para las partes hasta que no se modifique.
De las ya citadas cláusulas en especial, resulta aplicable la Octava: En ella, la letra de lo acordado entre el gobierno nacional y las provincias es clara al respecto en el sentido que incluso más allá de la vigencia del Pacto las provincias y la nación se comprometen a seguir financiando con el 15% mencionado hasta que se dicte un nuevo acuerdo de partes en este sentido o una nueva ley de coparticipación. En efecto, OCTAVA: El presente convenio tendrá vigencia hasta el 31 de Diciembre de 1993. Las Provincias y la Nación se comprometen a seguir financiando mancomunadamente el Régimen Nacional de Previsión Social, por lo cual se asegurará el descuento del 15 % de la masa de impuestos coparticipables hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva Ley de Coparticipación Federal. (lo destacado pertenece al presente)
La cláusula deja en claro que solamente cuando ello suceda (y es prístino que ambas cuestiones requieren el consenso de provincias y estado nacional) ese compromiso mancomunado caerá sin que esté sujeto a la condición de la sobreabundancia de recursos por parte del régimen de la seguridad social.
Esto en un análisis jurídico de las normas, más allá de la injusticia o desmedro que pueda significar al federalismo fiscal, reitero en este caso desde el análisis de la legalidad.
En efecto, en materia de leyes-convenio el acuerdo de las partes es insoslayable sin él no puede modificarse la distribución de la masa común de impuestos que se coparticipa en ningún sentido y esto, más allá que la razón por la cual se acordó una distribución ya no exista o las condiciones hayan cambiado. Lo que en cambio si debe dar lugar a un nuevo acuerdo que es lo que prevé la cláusula octava del pacto. En efecto está prevista la posibilidad de modificar lo acordado en dicho pacto (sustituirlo por otro acuerdo) para situaciones que como la acontecida por la ley 26.425 cambiaron las condiciones.
En este análisis vale recordar que, el organismo federal encargado de interpretar las normas que integran el derecho intrafederal es la Comisión Federal de Impuestos conforme se desprende del art. 11 inc. e) de la ley 23.548 en punto a la ley de coparticipación y también respecto de las obligaciones recíprocas asumidas por los fiscos en materia de coparticipación de impuestos. Lo que incluye la interpretación de los demás acuerdos tal como lo ha resuelto la propia Comisión Federal de Impuestos a través del dictado de la RGI (resoluciones generales interpretativas) n° 10 (29/09/92) respecto del acuerdo del 12/8/92 Pacto I en base a los arts. 10 y 11 de la ley 23.548 que lo ratifica frente a una presentación efectuada por la provincia de Córdoba (2/10/92) RGI n° 11, también RGI n° 17/94.
Asimismo, respecto de la exigencia del consentimiento recíproco de todos los fiscos involucrados para cualquier modificación de lo acordado así lo ha sostenido la Comisión Federal de Impuestos (CFI) en la RGI n°12 (13/10/92) al resolver: “Que la reforma total o parcial, e incluso la sustitución de una ley convenio, como la que establece el marco general de las regulaciones sobre coordinación financiera y distribución de recursos fiscales entre partes, la Nación por un lado, y las Provincias por otro, en razón de su esencia convencional, no puede ser llevada adelante sin el consentimiento de todos los fiscos intervinientes, razón por la cual la ley que pudiera dictarse como una norma federal por el Honorable Congreso de la Nación (…) debería inexorablemente contar con la adhesión que efectuara cada una de las provincias mediante ley de su respectiva legislatura, por la cual se estableciera que acepta el régimen. Que no es válido por tanto, detraer por vía de retenciones recursos de la unión tributaria y menos aún del contingente asignado a las provincias por la ley de coparticipación, sin el consentimiento expreso de éstas, manifestado por conducto de un acto con forma de ley, sancionado por las Legislatura provinciales”. También cabe citar al respecto la RGI n° 5 (5/06/91).
Y no puede obviarse la cita de la RGI n°17 del 29/06/94 en la que la CFI justamente interpretó lo referido a la distribución del 15% que prevé el Pacto I considerando improcedente el Decreto 2443/93 que con la excusa de reglamentar el Pacto modificaba la aplicación del 15%. Al respecto sostuvo: “Que frente a tal normativa, este Comité Ejecutivo interpreta que resulta jurídicamente improcedente que el Acuerdo intergubernamental sea reglamentado, y menos aun unilateralmente por una sola de las partes de las que lo han suscripto (…) Lo que importa, asimismo, receptar el sentido del viejo brocardo romano, conforme al cual: “lo que a todos afecta, por todos debe ser aprobado”. Lo destacado pertenece al presente y ratifica la necesidad desde el punto de vista de la legalidad –interpretada conforme a la letra y a los principios propios de estos acuerdos- de que cualquier cambio respecto de las cláusulas del Pacto como lo es la primera parte del Pacto I referida a la detracción del 15% debe ser consensuado.
Asimismo la vigencia de los respectivos acuerdos ha sido ratificada por al CFI en la RGI n° 18/95 en la que además sostuvo que los acuerdos federales o Pactos 92/93 integran junto con la ley de coparticipación el régimen de distribución de recursos.
Otra cuestión no menor y que se impone traer al presente es que, en la ley de coparticipación se acordó la posibilidad de dejar fuera de la masa de tributos coparticipables a los que tengan una afectación específica tal como lo establece el art. 2° inc. d) de la ley 23.548 y también lo autoriza el art. 75 inc. 3° de la CN. En este sentido lo ha interpretado la CFI en la RGI n° 20/99 (3/06/99): “Interpretar con alcance general que la afectación específica de recursos coparticipables previstos como tales por una ley convenio solo puede establecerse por otra ley convenio o por el procedimiento que contempla el artículo 75, in. 3° de la Constitución Nacional”.
Y respecto del tema a dictaminar en la RGI n° 20/99 la CFI además resolvió expresamente lo siguiente: “Interpretar con alcance general que los compromisos asumidos por los firmantes del Acuerdo del 12 de agosto de 1992, su modificación y prórrogas, en tanto se refieren al régimen de coparticipación federal de impuestos, no pueden ser revisados unilateralmente por ninguna de las partes”.
La importancia de esta afirmación para la dilucidación del presente conduce a destacarla en especial porque, emana del Organismo encargado de interpretar el derecho intrafederal y se encuentra contenida en una resolución general interpretativa que es de carácter obligatoria (en este sentido la propia CSJN las invoca para interpretar los Acuerdos que integran el derecho intrafederal “Salta c/ Estado Nacional” 20/12/05). Por ello, la remisión a las RGI de la CFI resulta insoslayable al momento de interpretar el alcance del Pacto.
Tampoco puede obviarse la cita de lo dictaminado recientemente por la PGN (todas en la misma fecha 30/05/12) en las causas que tramitan ante la CSJN en “Santa Fe c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad” causa 538 y otra n° 539 y “San Luis c/ Estado Nacional s/ acción declarativa de inconstitucionalidad y cobro de pesos” 191.
Respecto de la primera citada interpuesta por Santa Fe (538) y la de San Luis el dictamen es coincidente en punto al planteo de las provincias accionantes (cada una según sus fundamentos) acerca de la inconstitucionalidad de la detracción del 15% de la masa coparticipable convenida en el Acuerdo entre el Gobierno Nacional y los gobiernos Provinciales (Pacto I) del 12/08/92 a partir de la sanción de la ley 26425. En efecto, la cuestión litigiosa se identifica con el objeto del presente dictamen en uno de sus puntos, por ello su cita resulta también insoslayable.
La PGN concluye en la validez de la detracción a favor del estado nacional. Esto con fundamento en lo previsto en el Pacto I lo que a su entender se desprende claro de la interpretación literal del mismo como también del debate parlamentario y al respecto sostiene: “Sobre la base de estas consolidadas pautas hermenéuticas, resulta evidente que la detracción ha sido convenida entre las Provincias y la Nación y posteriormente ratificada tanto por las legislaturas provinciales como por el Congreso Nacional para “atender el pago de las obligaciones previsionales nacionales”, sin distinciones ni condicionamientos respecto del superávit o déficit, o del carácter público o privado del sistema” Y aclara que en función de la cláusula octava su vigencia ha sido extendida “hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva ley de Coparticipación Federal, “sin ningún otro tipo de condicionamiento o límite”.
Y concluye en que, la posibilidad de las provincias para no quedar sometidas a ese “encierro” legal y en su letra reconociendo “más aún hoy en que el régimen previsional responde a distintos parámetros que los fijados antaño por la ley 24.241” es “el ejercicio de la legítima facultad de denunciar, hacia el futuro el compromiso asumido en el “Acuerdo” mediante el dictado de la correspondiente ley de sus legislaturas que haga explícita la voluntad de rescindir el compromiso que hasta hoy los vincula, notificando ello oportunamente a las restantes partes contratantes, esto es a la Nación, a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y a las restantes provincias”.
En la causa “San Luis c/ Estado nacional s. Acción declarativa de Inconstitucionalidad” (30/5/12) en la que la accionante solicita la declaración de inconstitucionalidad del art. 76 de la ley 26.078 en cuanto dispuso de manera unilateral la prórroga de la detracción prevista en la ley 24.241 del 15% con motivo de ello, la PGN interpreta la cláusula Octava del Pacto I en el sentido siguiente: “la primera se refiere a la vigencia del “acuerdo”, esto es a la totalidad de sus disposiciones –v.gr. la garantía de un interés mensual mínimo por parte de la Nación, la remisión de los recursos financieros del Fondo Nacional de la Vivienda, etc- y la limita al 31 de diciembre de 1993. La segunda está dedicada, únicamente, al “descuento del 15% de la masa de impuestos coparticipables” que se autoriza al Estado Nacional a practicar y, a diferencia de los que ocurre con el caso anterior, no fija una fecha específica para su finalización, sino que supedita su vigencia “hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva Ley de Coparticipación Federal”. Y todo con cita al debate parlamentario en el sentido invocado.
A lo que agrega: “Puesta de relieve esta clara distinción entre la vigencia establecida para el “Acuerdo”, en general, y la específicamente fijada para el “descuento del 15% de la masa de impuestos coparticipables”, observo que las sucesivas prórrogas consagradas por (…) y, finalmente, por el aquí cuestionado art. 76 de la ley 26078, están referidas únicamente a la fecha expresa de caducidad que había sido convenida en la primera parte de la cláusula octava del “Acuerdo” (31/12/93) (…) bajo este prisma en nada afectan a la segunda parte de su cláusula octava, esto es el plazo específico fijado para la duración del permiso otorgado al estado Nacional para practicar el “descuento del 15% de la masa de impuestos coparticipables” toda vez que –como claramente lo dice el Acuerdo y lo advirtieron los legisladores citados al ratificarlo –este permiso permanecerá incólume entre las partes adheridas “hasta tanto no exista un nuevo acuerdo de partes o una nueva ley de coparticipación Federal. En consecuencia, toda vez que el art. 76 de la ley 26.078 no se refiere a la duración del permiso otorgado en su momento al estado Nacional para practicar el descuento del 15% de la masa de impuestos coparticipables, el cuestionamiento de su validez constitucional –en los términos en que ha sido aquí planteado- es inconducente y por ende debe ser desestimado”
Finalmente, concluye que tampoco la reforma constitucional ha modificado esta asignación específica del Pacto objeto de la litis y que si las provincias pretenden salir del acuerdo el camino es denunciar hacia el futuro el mismo.
Asimismo, en el caso “Provincia de Santa Fe c/ Estado nacional” (539) en el que se discute la inconstitucionalidad del Decreto 1391/01 dictado en base a la ley de emergencia la PGN aborda la temática de la posibilidad de establecer destinos específicos a la masa de impuestos coparticipable en base a lo dispuesto por el art. 75 inc. 2° y 3° de la CN, relacionándolo con el Acuerdo I que se hizo por un tiempo limitado “hasta nuevo Acuerdo entre parte o el dictado de la ley de coparticipación”. Y sostiene que, la detracción del 15% de la masa coparticipable por parte de la nación es conforme a derecho por la cláusula 1° y 8° del Acuerdo de 1.992.
En igual sentido la doctrina ha sostenido (Enrique Bulit Goñi “El impuesto sobre los ingresos brutos, las exenciones que provienen del pacto federal para el empleo, la producción y el crecimiento y las reformas actuales”): “En el Pacto de 1.992: a) Las provincias acceden a que la Nación retenga el 15% de la masa coparticipable más una suma fija de $43.800.000, lo primero hasta tanto no haya un nuevo acuerdo de partes o una nueva ley de coparticipación federal –aclarando en nota que nada de lo cual ha ocurrido”.
Por todo lo expuesto en este último desarrollo la detracción del 15% de la masa coparticipable que efectúa el estado nacional encuentra amparo legal (análisis de la legalidad) en el Acuerdo suscripto entre las partes en 1.992 (cláusula I y VIII) y así se ha interpretado conforme lo citado. Por ello debo concluir respecto de la legalidad del mismo.
Sin embargo, para poner las cosas en su sano quicio las provincias se encuentran plenamente legitimadas para oponerse a tal detracción y por otra parte, deben hacerlo en resguardo de los recursos que le son propios. Esto requiere implementar la denuncia (conforme lo indica la PGN) con todo lo que ello implica o bien, proponer un nuevo acuerdo a todas las jurisdicciones. En efecto, se trata de Acuerdos, de contratos y han cambiado las circunstancias que llevaron a las partes a contratar.
Asimismo, los senadores de la Nación en representación de los intereses de las provincias que representan y como Cámara de origen (art. 75 inc. 2° CN) deben proponer el urgente dictado de una nueva ley convenio de coparticipación conforme las pautas constitucionales de lo que se lleva más de una década de incumplimiento (Cláusula transitoria sexta CN) en desmedro del federalismo fiscal (art. 1°, 126, entre otros CN).
Mientras tanto también las Provincias pueden solicitar las interpretaciones del derecho intrafederal o reclamar el cumplimiento de lo previsto en los acuerdos que integran el federalismo fiscal (como la garantía del art. 7° de la ley 23.548; la cuestión del Fondo de Aportes del Tesoro Nacional; la automaticidad; la ilegalidad de descuentos o conceptos que no están previstos, entre muchos otros). Y no debe olvidarse que la CFI resulta plenamente competente para interpretar estos planteos incluso en relación a los Fondos (RGI 27/02) y así se ha expedido resguardando los intereses provinciales en las RGI 4/98; 12/93; 15/93; 16/93; entre otras).
Por ello, ninguna duda cabe que la facultad de retener el 15% cedería por el dictado de un nuevo régimen de coparticipación federal.
En este sentido se sostuvo en la XV Conferencia Nacional de Abogados (Salta 2007) Comisión II: “Otra deuda pendiente es el federalismo en su verdadera dimensión constitucional. Entendida ésta como el armónico equilibrio entre las potestades de los gobiernos locales y las asignadas al gobierno central.
Reclamar el federalismo establecido en la CN nos conduce a la materia tributaria y a denunciar que existe un incumplimiento de más de 10 años en el dictado de la ley de coparticipación conforme al texto constitucional art. 75 inc. 2º y 19.
En la actualidad es la Nación la que legisla, recauda y distribuye los impuestos de mayor trascendencia fiscal sin respetar los criterios de reparto que establece el bloque constitucional actual. Frente a ello las provincias tienen un rol pasivo que las somete al poderío nacional. De esta forma existe un quiebre y malversación del federalismo.
A su vez, la ausencia de una correcta armonización tributaria entre Nación, provincia y municipios conduce a otras formas de ruptura del federalismo. En efecto, los gobiernos locales suelen echar mano de los tributos más insólitos con la sola finalidad de poder recaudar lo necesario para satisfacer los mayores gastos que tienen que afrontar. No puede hablarse de federalismo sin tesoros provinciales y municipales suficientes.
Referirnos a la coparticipación nos conduce al sistema rentístico. En efecto, la incorporación efectiva y definitiva de los derechos humanos al derecho argentino debe constituir una verdadera política de Estado que incluye tanto prestaciones públicas necesarias para efectivizarlo sino también la obligación de contribuir establecida en la Declaración Americana de Derechos y Deberes del hombre en el art. XXXVI que reza: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimientos de los servicios públicos”. Entendidos éstos como proporcionar los bienes materiales y culturales que exige el bloque constitucional.”
Respecto a la posibilidad de denuncia como camino necesario para evitar la detracción futura cabe recordar que su análisis es de vital importancia puesto que, citando lo sostenido por la CSJN respecto del “régimen fiscal federal” integrado por los Pactos o Acuerdos (“AGUEERA C/ Provincia de Buenos Aires CSJN 322:1781 ymás reciente en “Pan American Energy” 19/06/12), sostuvo que goza de supremacía legal (art. 31 CN) y al respecto en la primer causa citada afirmó -si bien con referencia al Pacto de 1993 pero aplicable a todas las normativas que integran el derecho intrafederal- “En tanto dicho Pacto no sea denunciado por alguna de las partes, implica el mantenimiento de la condición acordada”.
En este sentido en el caso de Córdoba la Legislatura de la Provincia ha dispuesto la denuncia con referencia al Pacto I –y otros relacionados- por ley 10.077 (BO. 9/08/12).
Al analizar la temática de la denuncia de los Acuerdos entre el estado nacional y los provinciales, como norma supletoria puede citarse la Convención de Viena que regula lo referido a las formas de terminación de un tratado estableciendo la exigencia de notificación a las demás partes de tal pretensión con invocación fundada de las razones que la motivan con el debido plazo para ello (esto se advierte previsto por la denuncia de la provincia de Córdoba). Por otra parte, si se siguen los lineamientos del derecho internacional, la buena fe impone que la intención unilateral de terminación debe estar precedida por un intento de negociación entre los Estados (este requisito también se encuentra presente en el caso de dicha provincia). De lo contrario puede ser considerada de mala fe.
De este modo a partir de la notificación formal de la denuncia a todas las jurisdicciones involucradas (Nación y Provincias) y seguramente a la CFI, ninguna de las cláusulas del Acuerdo de 1.992 que se denuncia tendrá más vigencia y además, extiende la denuncia “a las cláusulas de los convenios posteriores ratificatorias de su vigencia y/o que establezcan que la distribución de la masa de fondos a coparticipar a que se refiere al art. 2° de la ley 23.548 se seguirá realizando conforme el Acuerdo denunciado”.
Ahora bien, va de suyo que, tampoco se aplicarán en adelante las cláusulas que resultaban en beneficio de Córdoba como la de garantía del ingreso mensual mínimo asegurado a las provincias por parte de la Nación. Y por otra parte, la implicancia es de gran magnitud en primer lugar porque a partir de su notificación si se llega a seguir adelante con la detracción se incurrirá en delito y finalmente, por el efecto que tendrá respecto de todo el federalismo fiscal.
En efecto, el derecho intrafederal es un todo y cualquier modificación tiene implicancias en las demás normas que lo integran.
Más allá de ello, claro está que a partir de la efectivización de la denuncia respecto de Córdoba el estado nacional ya no encuentra sustento en la legalidad para proceder a la retención del 15% conforme el Acuerdo de 1.992 y por ello, no parece fundado un reclamo de devolución retroactivo (esto conforme la cláusula Octava del Pacto I).
Asimismo en punto al objeto a dictaminar el Colegio solicitante manifiesta:
2) Solicitamos se expida sobre la posibilidad del reclamo formulado por la Provincia de Córdoba ante al CSJN con el objeto que el Estado Nacional cumplimente el Acuerdo homologado oportunamente por ante ese Máximo Tribunal de la Nación, a los fines de la remisión de fondos que le corresponden a esta Provincia para afrontar el pago de los jubilados y pensionados provinciales.
En punto a esta cuestión puesta a consideración debo hacer una aclaración preliminar y es que, en honor a la verdad me resulta imposible expedirme sobre este punto porque no he tenido a la vista la demanda incoada por la provincia de Córdoba contra la Nación. Por lo expuesto, quedo a disposición para hacerlo en tanto me sea suministrada.
Ahora bien, entiendo que siguiendo pautas generales del derecho si se trata de un acuerdo homologado en el caso ante al CSJN, el interesado afectado se encuentra legitimado para ejecutarlo y exigir de ese modo el cumplimiento del mismo en el caso al Estado Nacional. Siempre en la medida que, ese incumplimiento se acredite y que, si hay obligaciones recíprocas haya cumplimiento pleno de lo pactado por la accionante.
Limitaré mis consideraciones y opinión acerca de los elementos que tengo a la vista: 1) el Convenio entre Córdoba y el Estado Nacional 80/90 denominado “Convenio para la Armonización y el Financiamiento del Sistema Previsional de la Provincia de Córdoba para los ejercicios 2010-2011” del 18/12/09; 2) La ley 9721 de la Provincia de Córdoba que aprueba el mencionado Convenio del 29/12/09.
Al respecto, y tal como lo desarrolla el Dr. De Allende en su dictamen, el mencionado Convenio entre Córdoba y el Estado Nacional encuentra su fundamento en el Compromiso Federal de fecha 6/12/99 puesto que, expresamente el Convenio así lo establece ratificado por ley nacional 25.235 (respecto de su naturaleza CFI RGI 21/00 B.O. 10/05/00 y en la que se declaró competente para interpretar incluso respecto de la cláusula que se transcribe a continuación) DECIMO SEGUNDO: “El Estado Nacional financiará con recursos provenientes de Rentas Generales los déficits globales de los sistemas previsionales provinciales no transferidos hasta la fecha del presente convenio en función de los regímenes actualmente vigentes; como los de aquellos sistemas que arrojen déficit previsional originados en forma individual (personal civil, docente, policial, etc.). Las cajas continuarán administradas por las respectivas provincias, si así lo desearan o cláusulas constitucionales impidieran su transferencia, quienes armonizarán en un plazo de 180 días sus sistemas integrados de jubilaciones y pensiones para sus beneficiarios futuros en función de las pautas nacionales en cuanto al régimen de aportes y contribuciones, así como de los requisitos para acceder a beneficios en el futuro.
Sin perjuicio de ello las provincias podrán constituir fondos compensadores para determinadas situaciones especiales asignándoles recursos específicos, por vía legal y con administración a cargo de la respectiva caja. El Estado Nacional financiará los déficits en forma escalonada y acumulativa en los siguientes porcentajes: para el año 2000 el 5%, el 2001 el 20% del déficit anual del sistema previsional de cada provincia. A tal efecto se sancionarán los Convenios correspondientes entre el Estado Nacional y cada Gobierno Provincial, que contemplarán una auditoría completa de la situación preexistente.
En caso de prorrogarse los pactos fiscales o de dictarse la nueva ley a partir del vencimiento del presente se completará hasta llegar al 100% la atención por parte del Estado Nacional de los déficits fiscales de los sistemas previsionales provinciales no transferidos, en los tres años subsiguientes.” (lo destacado pertenece al presente)
La provincia de Córdoba aprobó el mencionado Compromiso por ley 8830 la que fue promulgada por Decreto 284/00.
Asimismo en el Convenio celebrado entre la provincia de Córdoba y la Nación se establecen condiciones para la su procedencia y por otra parte, el cumplimiento del mismo implica que la Provincia de Córdoba reconoce efectivizadas las transferencias a las que se obligó el Estado Nacional en el marco del Compromiso Federal para el financiamiento del déficit previsional por períodos posteriores al año 2007. Si bien, su exigencia está sujeta a: “en caso de verificarse incumplimientos de los compromisos asumidos por la provincia, las obligaciones reconocidas por el estado Nacional perderán eficacia”.
En el articulado se establecen criterios a cumplir y auditorías de parte del estado nacional para verificar los cumplimientos –si bien con algunos limitantes como la cláusula cuarta de su texto- de lo que depende la exigibilidad del mismo por parte de la provincia. Por ello, no resulta posible que me expida en ese punto respecto a la procedencia o suerte del reclamo solicitado por Córdoba puesto que se trata de una cuestión de hecho y prueba que deberá dilucidarse en el marco del reclamo ante la CSJN conforme las probanzas acompañadas por cada una de las partes.
De las reflexiones del Presidente del Colegio de Abogados de Córdoba solicitante considero que puede este planteo resultar un interesante disparador para que a través de la abogacía federada se inste a los legisladores provinciales y gobernadores de cada provincia al dictado de la ley de coparticipación conforme lo ordena la CN y se asegure la vigencia del federalismo fiscal tan inexistente hasta la fecha.
Sin otro particular, y a la espera de haber satisfecho la inquietud planteada acerca del asunto a dictaminar me encuentro a disposición para cualquier aclaración y/o profundización que el Directorio de este Colegio me requiera. Aprovecho para saludarlo con la más alta estima y consideración.
Gabriela Inés Tozzini
Directora de la Comisión de Derecho Tributario
IDEL FACA
[1] B.O. el 20/11/ 2008
[2] El 1ro de enero de 2009 las AFJP transfirieron al ANSES cerca de 78.000 millones de pesos entre tenencias, bonos públicos y privados, acciones de compañías privadas y certificados de deuda nacional, más un flujo aproximado de 15.000 millones de pesos anuales. En enero de 2012 se informó a la Comisión Bicameral del Congreso Nacional que el Fondo de Garantía de Sustentabilidad (FGS) administrado por ANSES, se ubica por encima de los $199.490 millones. (fuente www.anses.gob.ar)
[3] Algañaraz, Nadín, “Jubilación y coparticipación federal”. Diario “La Nación ”, en columnista invitado de fecha 2/11/08.
[4] Al respecto puede analizarse el cuadro en www.cfi.gov.ar, elaborado por el Dr. Aníbal Bertea.
[5] Al respecto se reitera la nota de Argañaraz, Nadín en la que además expone las cifras de detracción.
[6]Reichel; “La ley y la sentencia”, citado en Enciclopedia Jurídica Omeba, T. VIII, página 743.
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