El impuesto a las ganancias - La Defensa
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El impuesto a las ganancias
La doctora Gabriela Inés Tozzini, secretaria de la Mesa Ejecutiva de IDEL-FACA, a requerimiento de la Presidencia de la Federación, practicó los siguientes informes, que con motivo del tratamiento del proyecto de ley de reformas de ese impuesto, mereciera tratamiento por parte del Congreso de la Nación.
El proyecto del P.E.N. y el presentado por la oposición, no han prosperado, pero el tema se mantiene como una cuestión pendiente de urgente resolución.
El informe, que fuera elevado por la F.A.C.A., al Congreso en el corto período de debate parlamentario, para consideración de los legisladores, cumple con un acabado estudio de ese intento de reforma legislativa y mantiene doctrinariamente vigencia para consideración de la reforma que también en oficialismo viene prometiendo en la materia desde antes de asumir el gobierno.
La posiciòn adoptada por la autora, doctora en derecho y profesora titular por concurso de la materia Derecho Tributario, tiene en cuenta las posiciones ya adoptadas por el IDEL en este tema, que se encuentra íntimamente ligado con el del federalismo y sus recursos. Se pueden consultar las mismas en la solapa dictámenes de esta o accediendo por el índice y hoja de ruta a los números anteriores de La Defensa, cuyo acceso facilitamos de esta forma.
Comentario del proyecto de modificación del Imuesto a las Ganancias del PEN
Por el presente se efectúa un análisis y comentario del proyecto del PEN modificatorio de la ley de impuesto a las ganancias en alguno de sus artículos ingresado por Mesa de Entradas de la Cámara de Diputados de la Nación en fecha 22 de noviembre de 2.016 nº 36.
En primer lugar, se abordarán en forma específica cada una de las reformas que proyecta en comparación con la ley vigente efectuando un comentario al respecto, para luego efectuar un comentario general, algunas conclusiones y recomendaciones.
El proyecto enviado sustituye el art. 23 de la ley del impuesto a las ganancias (en adelante la ley o LIG) referido a las deducciones de las personas físicas el que en la ley vigente establece: “GANANCIAS NO IMPONIBLES Y CARGAS DE FAMILIA
Art. 23 – Las personas de existencia visible tendrán derecho a deducir de sus ganancias netas:
a) en concepto de ganancias no imponibles, la suma de PESOS CUARENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS DIECIOCHO ($ 42.318), siempre que sean residentes en el país; (Inciso sustituido por art. 1° del Decreto N° 394/2016 B.O. 23/2/2016. Vigencia: a partir del 1 de enero de 2016, inclusive.)
El proyecto del PEN con la reforma propuesta lo sube a $ 48.666.- o sea en $6.348.- lo que equivale a un aumento del 15%, valor que ni siquiera recepta la inflación corrida y además aplicable recién para el período 2.017.
Continuamos con la cita de la norma vigente y la reforma propuesta:
b) en concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas netas superiores a PESOS CUARENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS DIECIOCHO ($ 42.318), cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto:
1) PESOS TREINTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS SETENTA Y OCHO ($ 39.778) anuales por el cónyuge;
El proyecto elimina esta deducción.
2) PESOS DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y NUEVE ($ 19.889) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo;
El proyecto elimina esta deducción y la mantiene solamente en los mismos casos citados para los menores de 18 años subiéndola en $ 2.986.- (la lleva a $22.872.-) con la condición de que dichas personas sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año entradas superiores a $48.666.- sin discriminar el origen o si son o no contribuyentes del impuesto. También la suba en este inciso es de un magro 15% por lo que se le aplica igual comentario que en el punto anterior.
3) PESOS DIECINUEVE MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y NUEVE ($ 19.889) anuales por cada descendiente en línea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de VEINTICUATRO (24) años o incapacitado para el trabajo.
El proyecto elimina esta deducción
Las deducciones de este inciso sólo podrán efectuarlas el o los parientes más cercanos que tengan ganancias imponibles;
(Inciso b) sustituido por art. 1° del Decreto N° 394/2016 B.O. 23/2/2016. Vigencia: a partir del 1 de enero de 2016, inclusive.)
c) en concepto de deducción especial, hasta la suma de PESOS CUARENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS DIECIOCHO ($ 42.318), cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el Artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el Artículo 79. (Párrafo sustituido por art. 1° del Decreto N° 394/2016 B.O. 23/2/2016. Vigencia: a partir del 1 de enero de 2016, inclusive.)
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción a que se refiere el párrafo anterior, en relación a las rentas y actividad respectiva, el pago de los aportes que como trabajadores autónomos les corresponda realizar, obligatoriamente, al Sistema Integrado Previsional Argentino o a las cajas de jubilaciones sustitutivas que corresponda. (Expresión "SISTEMA INTEGRADO DE JUBILACIONES Y PENSIONES" sustituida por la expresión "Sistema Integrado Previsional Argentino" por art. 2° inciso b) de la Ley N° 26.731 B.O. 28/12/2011. Vigencia: de aplicación a partir del período fiscal 2011, inclusive)
El importe previsto en este inciso se elevará tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artículo 79 citado. La reglamentación establecerá el procedimiento a seguir cuando se obtengan además ganancias no comprendidas en este párrafo. (Párrafo sustituido por art. 2° de la Ley N° 26.287 B.O. 30/8/2007. De aplicación a partir del ejercicio fiscal 2007, rigiendo a partir del 1º de enero de 2007.)
No obstante lo indicado en el párrafo anterior, el incremento previsto en el mismo no será de aplicación cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del citado Artículo 79, originadas en regímenes previsionales especiales que, en función del cargo desempeñado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, así como de la edad y cantidad de años de servicio para obtener el beneficio jubilatorio. Exclúyese de esta definición a los regímenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y a los regímenes correspondientes a las actividades docentes, científicas y tecnológicas y de retiro de las fuerzas armadas y de seguridad”[1].
El proyecto deja intacta la redacción de este artículo y simplemente sube dicha deducción especial en $6.348.- en efecto, la fija en $48.666.- (siguiendo el mismo porcentaje de aumento). Sin embargo, no se ocupa de corregir la desigualdad de la ley respecto de los trabajadores autónomos en efecto, los que no se encuentran en relación de dependencia, conforme se desarrollará con más profundidad en el presente.
En términos generales sigue la línea de las tantas reformas anteriores que han ido subiendo dicho monto en forma fija para adecuarlo a la inflación (ver en la referencia al pie las numerosas citas de infoleg que da cuenta de las sucesivas normas y aumentos).
Luego el texto del proyecto sustituye el primer párrafo del artículo 90 y con efectos a partir del 1 de enero de 2.017 lo que significa que la modificación que propone no se aplicará para liquidar el impuesto a las ganancias del año en curso a pagar en el 2.017 sino que tendrá aplicación recién a partir del pago que se haga en el 2.018 respecto del período 2.017 y las retenciones que se practiquen en 2017.
En efecto, modifica los tramos y valores de la escala incrementándolos para el período 2.017 luego, fija otros valores para el 2.018 y también respecto del 2.019.
Asimismo incorpora a dicha norma un nuevo supuesto y es el “sujeto que por primera vez queda alcanzado por el impuesto a las ganancias y en la medida que encuadre en el primer tramo que establece dicho proyecto en el art. 90 tributarán en su primer período fiscal el importe que surja de aplicar el 2% sobre la ganancia neta imponible acumulada”. Es decir, establece un beneficio con una alícuota reducida.
Puede advertirse que el Proyecto establece de este modo como alícuota mínima el 5% excepto para el caso tratado en el párrafo anterior del 2%. La ley vigente establece la alícuota mínima para las personas físicas en el 9% (o sea que el proyecto la disminuye lo que en este punto resulta razonable) y como máxima mantiene el 35% como la ley vigente.
En este punto debe celebrarse porque uno de los grandes problemas para la correcta determinación del impuesto a las ganancias en épocas de inflación se presenta en el artículo 90 y si bien el proyecto no establece ningún criterio que permita corregirlo de la mano de la inflación -lo que sería deseable para sincerar la correcta determinación de la base imponible y pagar sobre ganancias reales- de algún modo, al prever valores diferentes para los años siguientes evita la distorsión no obstante dicha solución queda limitada al período 2.018 y, luego?. Por otra parte las correcciones solamente regirán con el pago que se haga en el 2.018 y, antes?
Finalmente, en el artículo 6º de su texto el Proyecto del PEN establece una norma de vigencia fijándola a partir de su publicación en el BO si bien, con efecto para los períodos fiscales que comiencen a partir del 1 de enero de 2.017 lo que significa, como ya se adelantó en el presente que, tales mayores valores de deducciones o beneficios de tramos recién serán aplicable para lo que se pague en el año 2.018 o retenciones que se sufran durante 2017 por lo que posterga la urgente solución que se requiere en la Argentina para que el impuesto a las ganancia deje de ser un despojo.
Comentario general, recomendaciones
Más allá del análisis de cada una de las modificaciones que se efectúa en el presente del articulado, en términos generales se advierte que como las reformas anteriores el proyecto bajo análisis es parcial, transitorio y con criterios antojadizos porque no da solución definitiva tendiente a alcanzar una justa tributación en este impuesto en épocas de inflación y, a la vez tampoco responde a los valores reales inflacionarios habidos ni a los posibles venideros. Si bien lo único rescatable es que se ocupa de efectuar alguna modificación al artículo 90 con las limitaciones y críticas expuestas y de ese modo logra sacar del impuesto a varios sujetos que hoy están tributando o los hace tributar a una alícuota menor será recién por lo que paguen en el 2.018.
Más allá de que toda reforma de impuestos que de algún modo los disminuya suele verse con agrado no debemos dejar de reflexionar que lo que debería hacerse en primer lugar es instalar la discusión en punto a que el estado nacional siga legislando y recaudando el impuesto a las ganancias por ser este directo y en principio del resorte provincial más allá de su coparticipación. Y además, efectuar una reforma integral de dicho impuesto que permita garantizar la capacidad contributiva y resguardarse de las distorsiones de la inflación en forma definitiva y sincera. Aspectos éstos ajenos al proyecto.
Por otra parte, el proyecto bajo análisis tampoco da solución a la gran desigualdad de la ley vigente entre contribuyentes de la cuarta categoría. En efecto, los trabajadores en relación de dependencia y los autónomos como es el caso de los profesionales que ejercen en forma independiente. Esto más allá que reconoce la necesidad de beneficiar a este universo de sujetos en sus considerandos al referirse “como a quienes desempeñan su actividad en forma independiente”.
En efecto, más allá de las modificaciones correctivas de la inflación –lo que en realidad no hace el proyecto en forma real y definitiva- y en aras de salvaguardar los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad toda modificación a la ley del impuesto debe inspirarse con un sentido social garantizador de las necesidades básicas de todos es decir, trabajadores en relación de dependencia y autónomos (caso de los profesionales no empleados), y en este sentido modificar el art. 23 de la ley del impuesto respecto de la odiosa diferencia entre el trabajador dependiente y autónomo (profesiones u oficios) en punto a la distinción –sin que medie ninguna razón objetiva que la sustente- en materia de deducción especial para garantizar iguales derechos y garantías a todos los trabajadores y a su grupo familiar.. Sería deseable que se incorpore en el artículo 23 inc. c) que regula la deducción especial, el inciso f) en lo referido a las profesiones liberales u oficios del artículo 79.
También, sería deseable modificar otros artículos de la ley para arribar a una justa tributación como son: el inc. h) del art. 81 de la ley 20.680 (t.o. 1997 y mod.) inc. h) referida a honorarios y demás gastos de salud, para que permita deducir sin limitación de porcentajes respecto de las rentas de la cuarta categoría art. 79 incs. b) y f) -en este último supuesto respecto de las profesiones liberales u oficios-. Y también modificar el art. 88 de la ley 20.680 (t.o. 1997 y mod.) para que quede redactado de la siguiente manera: Art. 88: No serán deducibles en cualquiera de las categorías con excepción de la cuarta art. 79 incs. b) y f) -en este último supuesto respecto de las profesiones liberales u oficios-: Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, incluyendo la suma del alquiler de la casa habitación, siempre que estén debidamente documentados conforme exigencias AFIP DGI y dejando salvo lo dispuesto en los artículos 22 y 23 y en lo que exceda de estos últimos conceptos.
Las modificaciones propuestas obedecen a evitar que se altere el sentido del mínimo no imponible diseñado conforme parámetros constitucionales. En efecto, para que no deje de ser la suma destinada a satisfacer las necesidades para la vida de la persona física y de su grupo familiar es necesario que las personas físicas puedan deducir tales conceptos tantos de salud, de vestimenta como de vivienda.
El legislador argentino tiene que someterse al mandato constitucional al establecer el contenido de ese mínimo imponible y acerca de cuáles son esos derechos fundamentales que deben garantizar en las personas para acceder a una vida digna del sujeto y de su grupo familiar. Para ello, cabe recordar que, a partir de la Constitución de 1.994 con la incorporación de los tratados internacionales en materia de derechos humanos lo que debe garantizarse para conformar una vida digna se ha incrementado notablemente[2]. El mandato constitucional (art. 75, inc. 19 y 22) tiende a garantizar el derecho de toda persona a “un nivel de vida adecuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales necesarios” (art. 25.1 de la Declaración Universal de Derechos Humanos) a lo que se agrega el derecho “a una mejora continua de las condiciones de existencia” (art. 11.1 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales). El contenido de la ganancia no imponible lo establece el texto constitucional. Y resulta entonces que, conforme el art. 75 inc. 22) debe ser comprensivo de mayores reconocimientos a la dignidad de la persona y de su grupo familiar (art. 75 incs. 19) y 23). Es por ello que parece justo que se prevea la deducción de gastos de la salud, vestimenta y vivienda del contribuyente y de su grupo familiar si bien con ciertos límites y condiciones. En este sentido el PIDESC art. 11 establece: “Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho de toda persona a un nivel de vida adecuado para si y su familia, incluso alimentación, vestido y vivienda adecuados, y a una mejora continua de las condiciones de existencia. Los Estados Partes tomarán medidas apropiadas para asegurar la efectividad de este derecho” (art. 75 inc. 19, 22 y 23 CN).
Entendemos que la posibilidad de efectuar tales deducciones debe ser admitida respecto de los trabajadores y profesiones autónomos por ser erogaciones sin las cuales la obtención de la renta gravada para la persona física resultaría prácticamente imposible.
Las observaciones propuestas no hacen más que reglamentar en materia tributaria el art. 75 incs. 19) y 23) de la CN.
El proyecto enviado por el PEN persiste con enormes deudas pendientes y lleva consigo el mismo estigma de modificaciones anteriores. En efecto, no corrige las bases de liquidación del impuesto ni las deducciones personales y mínimo no imponible por la distorsión de la inflación en forma definitiva y real. Ya que, establece aumentos fijos y además con vigencia recién en el 2.017 a pagar en el 2.018 y ni siquiera equivalente a porcentajes reales de inflación.
Se recomienda que cualquier reforma al impuesto debería contemplar la derogación de la suspensión del art. 37 de la ley 24.073 que le impide efectuar las correcciones producidas por la inflación a la hora de determinar el impuesto o bien, fijar un parámetro que permita de algún modo acomodar esos valores que pierden su sentido por el efecto de la inflación, por ejemplo establecerlos en tantos salarios mínimos vitales y móviles o, respecto de algún otro que indique un valor de referencia.
Para mitigar los efectos distorsivos que provoca la inflación a la hora de tributar es que se prevén mecanismos correctivos, los que están regulados en las leyes impositivas y que lo órganos competentes del Estado Argentino deben poner en práctica. “Frente a la inflación deben corregirse las bases imponibles, las deducciones y los mínimos gravables, así como los tramos de las escalas progresivas deberán ser ajustados en forma automática en función del deterioro del poder adquisitivo de la moneda” (conf. ILADT Estatutos V Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario).
El Estado Argentino debe cumplir con los Tratados Internacionales Tuitivos de derechos humanos que ha suscripto y que además integran el bloque constitucional plural federal art. 75 inc. 22) CN. A lo que también está obligado a garantizar y a promover en materia tributaria conforme el principio de mayor progresión y no regresión en el reconocimiento de los Derechos Humanos (Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales). Y es el caso que debe legislar en ese sentido.
El Estado sólo puede gravar con tributos allí donde hay capacidad contributiva, entendida como la posibilidad real de pago de un sujeto, es decir lo que supera el mínimo vital, lo necesario para las necesidades individuales y de su grupo familiar (IG para la persona física personal para ello establece deducciones y el mínimo no imponible se amplía a partir de la reforma de 1994 con el art. 75 inc. 19). La capacidad económica debe ser actual y efectiva, si no hay una moneda constante, homogénea, los incrementos de valor son ficticios, falsos, y los mínimos no imponibles pierden su finalidad al no adecuarse a la nueva realidad económica.
La elevada inflación de estos últimos años en la Argentina es un hecho público y notorio, sin embargo el Estado no ha dado solución definitiva a esta problemática y solamente ha efectuado correcciones aisladas parciales y fijas que no han dado solución definitiva. El presente proyecto de ley en términos generales corre la misma suerte de las anteriores reformas y no busca la solución definitiva a esta problemática. En efecto, si bien avanza al modificar el art. 90 también esos valores fijos mayores que propone en cada período puede que no acompañen la distorsión de la inflación y además deroga deducciones y no corrige la desigualdad existente dentro de la cuarta categoría referida a trabajadores en relación de dependencia y autónomos.
Esta problemática será recurrente e irá en aumento mientras haya inflación y de nada servirán los paliativos normativos a menos que se sincere la realidad y se aplique el mecanismo correctivo suspendido que prevé la ley o bien otro valor que se tome de referencia para cuantificar las deducciones, mínimo no imponible y tramos y valores de la tabla del art. 90. De lo contrario, este impuesto se torna en un verdadero despojo puesto que en realidad no hay tal ganancia o renta entendida en términos reales de capacidad contributiva.
Gabriela Inés Tozzini
Miembro del IDEL FACA
[1][1] (Nota Infoleg: por art. 1° del Decreto N° 152/2015 B.O. 18/12/2015 se incrementa, respecto de las rentas mencionadas en los incisos a), b) y c) del Artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, la deducción especial establecida en el inciso c) del presente artículo, hasta un monto equivalente al importe neto de la segunda cuota del Sueldo Anual Complementario correspondiente al año 2015.
A efectos de obtener dicho importe neto, se deberán detraer del importe bruto de la segunda cuota del Sueldo Anual Complementario los montos de aportes correspondientes al SISTEMA INTEGRADO PREVISIONAL ARGENTINO —o, en su caso, los que correspondan a cajas Provinciales, Municipales u otras—, al INSTITUTO NACIONAL DE SERVICIOS SOCIALES PARA JUBILADOS Y PENSIONADOS, al Régimen Nacional de Obras Sociales y a cuotas sindicales ordinarias. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial)
(Nota Infoleg: por art. 5° del Decreto N° 152/2015 B.O. 18/12/2015 se incrementa, para el período fiscal 2015, respecto de las rentas mencionadas en los incisos a), b) y c) del Artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, las deducciones previstas en los incisos a), b) y c) del presente artículo, hasta las sumas establecidas bajo las condiciones y para el universo de contribuyentes, oportunamente fijados respecto del citado período fiscal, por la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS, entidad autárquica actuante en el ámbito del MINISTERIO DE HACIENDA Y FINANZAS PÚBLICAS, a efectos de la aplicación del régimen de retención del gravamen. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial)
(Nota Infoleg: Ver Resolución General N° 3770/2015 de la AFIP B.O. 7/5/2015, por la cual se establece que los agentes de retención alcanzados por la Resolución General N° 2.437, sus modificatorias y complementarias, a efectos de la aplicación del régimen en ella previsto deberán observar —respecto de las remuneraciones y/o haberes percibidos a partir del 1° de enero de 2015, inclusive— lo que se dispone en la norma de referencia. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial, inclusive, y surtirán efecto desde el período fiscal 2015, inclusive).
(Nota Infoleg: por art. 1° del Decreto N° 2354/2014 B.O. 12/12/2014 se incrementa, respecto de las rentas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, la deducción especial establecida en el inciso c) del presente artículo, hasta un monto equivalente al importe neto de la segunda cuota del Sueldo Anual Complementario. A efectos de obtener el importe neto, se deberán detraer del importe bruto de la segunda cuota del Sueldo Anual Complementario los montos de aportes correspondientes al Sistema Integrado Previsional Argentino —o, en su caso, los que correspondan a cajas Provinciales, Municipales u otras—, al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, al Régimen Nacional de Obras Sociales y a cuotas sindicales ordinarias.
Lo dispuesto en el artículo anterior tendrá efectos exclusivamente para la segunda cuota del Sueldo Anual Complementario devengado en el año 2014 y para los sujetos cuya mayor remuneración bruta mensual, devengada entre los meses de julio a diciembre del año 2014, no supere la suma de PESOS TREINTA Y CINCO MIL ($ 35.000). Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial)
(Nota Infoleg: por art. 1° del Decreto N° 1242/2013 B.O. 28/08/2013 se incrementa, respecto de las rentas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997, y sus modificaciones, la deducción especial establecida en el inciso c) del presente artículo, hasta un monto equivalente al que surja de restar a la ganancia neta sujeta a impuesto las deducciones de los incisos a) y b) del mencionado artículo 23. Lo dispuesto en el mencionado artículo 1° tendrá efectos exclusivamente para los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año 2013, no supere la suma de PESOS QUINCE MIL ($15.000). Vigencia: de aplicación a partir del 1 de septiembre de 2013, inclusive)
(Nota Infoleg: por art. 4° y 5° del Decreto N° 1242/2013 B.O. 28/08/2013 se establece que las deducciones establecidas en los incisos a), b) y c) del presente Artículo, se incrementarán en un VEINTE POR CIENTO (20%) cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del Artículo 79 de dicha Ley. Ello tendrá efectos exclusivamente para los sujetos cuya mayor remuneración y/o haber bruto mensual, devengado entre los meses de enero a agosto del año 2013, no supere la suma de VEINTICINCO MIL ($ 25.000). Vigencia: de aplicación a partir del 1 de septiembre de 2013, inclusive)
(Nota Infoleg: por art. 6° del Decreto N° 1242/2013 B.O. 28/08/2013 se establece que las deducciones establecidas en los incisos a), b) y c) del presente Artículo, se incrementarán en un TREINTA POR CIENTO (30%) cuando se trate de las ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del Artículo 79 de dicha Ley, cuyos beneficiarios sean empleados en relación de dependencia que trabajen y jubilados que viven en las Provincias y, en su caso, Partido a que hace mención el Artículo 1° de la Ley Nº 23.272 y su modificación. Vigencia: de aplicación a partir del 1 de septiembre de 2013, inclusive)
(Nota Infoleg: por art. 1° del Decreto N° 1006/2013 B.O. 26/7/2013 se incrementa, respecto de las rentas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997, y sus modificaciones, la deducción especial establecida en el inciso c) del presente artículo, hasta un monto equivalente al importe neto de la primera cuota del Sueldo Anual Complementario.
A efectos de obtener el importe neto, se deberán detraer del importe bruto de la primera cuota del Sueldo Anual Complementario los montos de aportes correspondientes al Sistema Integrado Previsional Argentino —o, en su caso, los que correspondan a cajas Provinciales, Municipales u otras—, al Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, al Régimen Nacional de Obras Sociales y a cuotas sindicales ordinarias.
Lo dispuesto en el artículo anterior tendrá efectos exclusivamente para la primera cuota del Sueldo Anual Complementario devengado en el año 2013 y para los sujetos cuya mayor remuneración bruta mensual, devengada entre los meses de enero a junio del año 2013, no supere la suma de PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000). Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial. Ver Incremento anterior: art. 1° del Decreto N° 2191/2012 B.O. 15/11/2012)
(Nota Infoleg: por art. 1° de la Ley N° 26.731 B.O. 28/12/2011 se consideran aplicables, para el período fiscal 2010, los importes previstos en el presente artículo, que a continuación se detallan: inciso a) Diez mil ochocientos pesos ($ 10.800); inciso b) Diez mil ochocientos pesos ($ 10.800); Punto 1 del inciso b) Doce mil pesos ($ 12.000); Punto 2 del inciso b) Seis mil pesos ($ 6.000); Punto 3 del inciso b) Cuatro mil quinientos pesos ($ 4.500); inciso c) Diez mil ochocientos pesos ($ 10.800))
(Artículo sustituido por art. 1° del Decreto N° 314/2006 B.O. 22/3/2006. Vigencia: a partir del día de su publicación)
(Nota: Ver R.G. N° 4.166 relativa al Régimen Opcional de Reliquidación del período fiscal 1995.)
[2] Para un mayor desarrollo de esta temática como de la cita al principio constitucional de no retroceso social se recomienda la lectura de Corti, Arístides, “Acerca del Derecho Financiero y Tributario y de los Derecho Humanos” en “Derechos Humanos del Siglo XXI. La revolución inconclusa”, Ed. Ediar, 2005, pág. 111 a 115.”
Comentario sobre el proyecto de reforma al Impuesto a las Ganancias y a otros impuestos según el Dictamen de Minoría de la HCDN con especial referencia al ejercicio profesional.
por Gabriela Inés Tozzini
A diferencia del proyecto del PEN que se limitó a efectuar modificaciones a algunos artículos de la ley del impuesto a las ganancias el Dictamen bajo comentario, que se tratará en el Senado de la Nación, modifica además del Impuesto a las Ganancias muchas otras normas del sistema tributario argentino y, otras leyes que si bien no son de impuestos contienen aspectos tributarios.
En el presente se mencionarán los cambios efectuados en forma genérica y, en especial se opinará en punto a la cuestión del impuesto a las ganancias respecto de los profesionales por el objeto de esta FACA (Federación Argentina de Colegios de Abogados) en resguardo del ejercicio de la Abogacía.
Es sabido que en el dictamen elaborado por esta FACA respecto del proyecto del PEN –el que forma parte del presente como ANEXO- se sostuvo : “no se ocupa de corregir la desigualdad de la ley respecto de los trabajadores autónomos en efecto, los que no se encuentran en relación de dependencia, conforme se desarrollará con más profundidad en el presente. El proyecto bajo análisis tampoco da solución a la gran desigualdad de la ley vigente entre contribuyentes de la cuarta categoría. En efecto, los trabajadores en relación de dependencia y los autónomos como es el caso de los profesionales que ejercen en forma independiente. Esto más allá que reconoce la necesidad de beneficiar a este universo de sujetos en sus considerandos al referirse “como a quienes desempeñan su actividad en forma independiente”.
“En efecto, más allá de las modificaciones correctivas de la inflación –lo que en realidad no hace el proyecto en forma real y definitiva- y en aras de salvaguardar los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad toda modificación a la ley del impuesto debe inspirarse con un sentido social garantizador de las necesidades básicas de todos es decir, trabajadores en relación de dependencia y autónomos (caso de los profesionales no empleados), y en este sentido modificar el art. 23 de la ley del impuesto respecto de la odiosa diferencia entre el trabajador dependiente y autónomo (profesiones u oficios) en punto a la distinción –sin que medie ninguna razón objetiva que la sustente- en materia de deducción especial para garantizar iguales derechos y garantías a todos los trabajadores y a su grupo familiar.. Sería deseable que se incorpore en el artículo 23 inc. c) que regula la deducción especial, el inciso f) en lo referido a las profesiones liberales u oficios del artículo 79”.
En igual sentido el dictamen elaborado por la Sala Fiscal del Colegio de Abogados de Córdoba al analizar tanto el proyecto del PEN como el de la oposición presentados sostuvo: “puede observarse en ambos proyectos de ley la continuidad del trato diferencial a los trabajadores autónomos respecto de los trabajadores en relación de dependencia. Obsérvese pues, que el proyecto redactado por el Poder Ejecutivo contempla en su Art. 1, cuando incorpora las modificaciones al inc. “c” del Art. 23 de la Ley del Impuesto a las ganancias, el desigual tratamiento: establece “..En concepto de deducción especial, hasta la suma de PESOS CUARENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS ($48.666), cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el Artículo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el Artículo 79.”; mientras que establece discriminadamente que “..El importe previsto en este inciso se elevará TRES COMA OCHO (3,8) veces cuando se trate de ganancias a las que se refieren los incisos a), b) y c) del Artículo citado. ..”. El proyecto oficial desatiende los principios constitucionales y constitucionales tributarios de igualdad ante la ley, toda vez que le otorga un tratamiento impositivo diferencial al trabajador en relación de dependencia respecto del profesional autónomo. (…) La norma tiene incongruencias severas: mientras el trabajador autónomo se encuentra activo, no puede utilizar la deducción especial, pero a partir de su acogimiento a los beneficios de la jubilación, la ley lo equipara con el obrero asalariado, siendo que la jubilación que percibe es producto de los aportes que efectuó como trabajador en su etapa activa. Igualmente, el presidente de un directorio o un socio gerente que percibe un sueldo de la firma que representa, tiene la posibilidad de deducir de sus costos el porcentaje diferencial, pero quien ejerce su actividad en forma personal no puede hacerlo. (…) Entonces, si los trabajadores en relación de dependencia pueden deducir en la escala prevista en el tercer párrafo, ¿por qué no pueden los trabajadores independientes utilizar idéntica deducción?”
El Dictamen de Minoría bajo comentario mantiene esa irrazonable desigualdad (la que por otra parte tiene su origen en normas de inferior jerarquía que modificaron la ley 21.481, se trata del decreto 1076/92, Art.2 y agravado por el Decreto 314/2006. Y pese a lo recomendado tantas veces por FACA y lo dictaminado recientemente con motivo del proyecto del PEN no fue considerado.
En este sentido se vuelve a proponer lo ya expuesto en el Dictamen de FACA: “en aras de salvaguardar los principios constitucionales de igualdad y razonabilidad toda modificación a la ley del impuesto debe inspirarse con un sentido social garantizador de las necesidades básicas de todos es decir, trabajadores en relación de dependencia y autónomos (caso de los profesionales no empleados), y en este sentido modificar el art. 23 de la ley del impuesto respecto de la odiosa diferencia entre el trabajador dependiente y autónomo (profesiones u oficios) en punto a la distinción –sin que medie ninguna razón objetiva que la sustente- en materia de deducción especial para garantizar iguales derechos y garantías a todos los trabajadores y a su grupo familiar. Sería deseable que se incorpore en el artículo 23 inc. c) que regula la deducción especial, el inciso f) en lo referido a las profesiones liberales u oficios del artículo 79.”
Por otra parte, lo que debe celebrarse es que, el Dictamen bajo comentario adopta el criterio de ajustar los montos de deducciones para que tal como sostuvimos se logre mantener en el tiempo (inflación mediante) un criterio de capacidad contributiva a valores reales (adopta el ajuste anual por el coeficiente de variación anual del valor del salario neto correspondiente al límite inferior del porcentill noventa (90) de la distribución de los salarios registrados en el SIPA devengados al 31 de diciembre de cada año deducido el SAC y multiplicado por 13, en efecto la variación del salario) estableciendo además pautas para mantener la progresividad del impuesto para que solamente paguen los que más ganan. Sin embargo, mantiene la odiosa diferenciación entre trabajadores en relación de dependencia y autónomos entre los que se encuentran los profesionales y en algún punto la agudiza como es el caso del aumento de las deducciones en un 45% para los que trabajen en zonas al amparo de la ley 23.272 donde también deja fuera el inc. f) del art. 79 referido al ejercicio profesional. Y en igual sentido deja fuera a los profesionales en artículo que incorpora a continuación del 23 que establece el mecanismo referido a resguardar la progresividad del impuesto destinado a los que más ganan (artículo 2º del Dictamen de Minoría).
Más allá de lo expuesto, de interés directo para todos los profesionales que ejercen en forma autónoma, a su propio riesgo, con innumerables costos, que son su propia empresa y quiénes contribuyen en forma directa al mantenimiento del estado también, sugerimos algunas otras modificaciones que no han sido consideradas y se insisten con ellas. En efecto son las siguientes: “También, sería deseable modificar otros artículos de la ley para arribar a una justa tributación como son: el inc. h) del art. 81 de la ley 20.680 (t.o. 1997 y mod.) inc. h) referida a honorarios y demás gastos de salud, para que permita deducir sin limitación de porcentajes respecto de las rentas de la cuarta categoría art. 79 incs. b) y f) -en este último supuesto respecto de las profesiones liberales u oficios-. Y también modificar el art. 88 de la ley 20.680 (t.o. 1997 y mod.) para que quede redactado de la siguiente manera: Art. 88: No serán deducibles en cualquiera de las categorías con excepción de la cuarta art. 79 incs. b) y f) -en este último supuesto respecto de las profesiones liberales u oficios-: Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, incluyendo la suma del alquiler de la casa habitación, siempre que estén debidamente documentados conforme exigencias AFIP DGI y dejando salvo lo dispuesto en los artículos 22 y 23 y en lo que exceda de estos últimos conceptos.”
Como comentario general el proyecto bajo análisis debe destacarse que mejora sustancialmente la situación de los jubilados y pensionados frente al impuesto a las ganancias (art. 79 inc. c) LIG) dejándolos fuera del alcance del mismo en supuestos de ingresos mensuales que no superen los $60.000.- -monto actualizable-. Asimismo, modifica el artículo 79 de la LIG referido a las rentas de cuarta categoría dejando fuera a la percepción de gastos protocolares en la misma e incorpora el desempeño de los magistrados del Poder Judicial con nombramiento a partir del año 2.017. Punto sobre el que no nos extenderemos en el presente porque daría lugar a un desarrollo autónomo pero solamente se sugiere que quizás debiera tener una mayor precisión respecto del alcance tanto a nivel federal como provincial y respecto de otros funcionarios de tal poder o de otros supuestos que la CSJN ha asimilado con igual alcance (por ejemplo Fiscales de estado).
Sustituye el inciso a) del artículo 81 referido a las deducciones incorporando la deducción del importe correspondiente a créditos hipotecarios por la compra o construcción de inmuebles destinado a casa habitación con un límite. Incorpora tal como propuso también FACA la posibilidad de deducir el importe de alquileres de inmuebles destinado a casa habitación hasta un monto y siempre que no tenga otro inmueble. Esto es sin distinción entre trabajadores en relación de dependencia y autónomos.
Respecto de la tabla del artículo 90 mantiene el primer tramo elaborado en el proyecto del PEN y no los restantes porque a cambio lo que debe celebrarse, prevé un criterio de ajuste lo que tal como se recomendó al comentar el proyecto del PEN puesto que, resulta el único camino para que no se graven rentas nominales. Sostuvimos: “El proyecto enviado por el PEN persiste con enormes deudas pendientes y lleva consigo el mismo estigma de modificaciones anteriores. En efecto, no corrige las bases de liquidación del impuesto ni las deducciones personales y mínimo no imponible por la distorsión de la inflación en forma definitiva y real. Ya que, establece aumentos fijos y además con vigencia recién en el 2.017 a pagar en el 2.018 y ni siquiera equivalente a porcentajes reales de inflación.
Se recomienda que cualquier reforma al impuesto debería contemplar la derogación de la suspensión del art. 37 de la ley 24.073 que le impide efectuar las correcciones producidas por la inflación a la hora de determinar el impuesto o bien, fijar un parámetro que permita de algún modo acomodar esos valores que pierden su sentido por el efecto de la inflación, por ejemplo establecerlos en tantos salarios mínimos vitales y móviles o, respecto de algún otro que indique un valor de referencia.”
Establece además nuevas exenciones en la LIG, las sumas recibidas por productividad y por excesos de la jornada legal de trabajo y el SAC con un límite.
Asimismo, postula modificaciones a la ley del régimen simplificado o monotributo lo cual resulta plausible y también beneficia a los profesionales alcanzados por dicho régimen. Establece además, pautas más flexibles de reingreso al sistema, aumenta las bases y criterios de inclusión lo que asegura la capacidad contributiva sumado a que faculta a la AFIP a modificar una vez al año los valores a ingresar y lo importante es que establece el ajuste anual de los ingresos brutos conforme el índice de precios al consumidor.
Luego, bajo el título de “medidas fiscales para dotar de mayor equidad al sistema tributario argentino” efectúa modificaciones en el impuesto a las ganancias y la ley de fondos comunes de inversión. Lo que por su importancia debe enmarcarse en un comentario autónomo y además escapa al objeto del presente.
Seguidamente en otro Capítulo efectúa modificaciones en la ley del impuesto al valor agregado en lo referido a los sujetos del exterior que realizan prestaciones en el país y del responsable sustituto. Crea el impuesto sobre la ganancia extraordinaria presunta a la comercialización de juegos de azar efectuadas a través de máquinas electrónicas y el Impuesto a la realización de apuestas o impuesto al juego, ambos por el lapso de cinco ejercicios anuales. En este punto pueden plantearse cuestionamientos referidos a gravar manifestaciones presuntas de capacidad contributiva con criterios ya resueltos por la CSJN como lo fue en la causa “Hermitage”.
En relación con estos impuestos mencionados en el párrafo precedente incorpora una modificación también al Código Penal tipificando como delito al que explotare, administrare, operare o de cualquier manera organizare por sí o a través de terceros, cualquier modalidad o sistema de captación de juegos de azar sin contar con la autorización de autoridad jurisdiccional competente.
Borra de un plumazo beneficios impositivos concedidos con anterioridad a la minería en materia de derechos de exportación lo que generará cuestiones litigiosas por afectar la seguridad jurídica. Y a la vez deja en manos del PEN la facultad de fijarlos en su cuantum lo que constituye una delegación prohibida por carecer de límites (criterio ya expuesto por la CSJN en “Camaronera Patagónica”)
Crea por única vez el impuesto extraordinario a las operaciones financieras especulativas (dólar futuro) estableciendo como contribuyentes a las personas jurídicas, humanas y sucesiones indivisas que hubieran obtenido utilidades por operaciones de compra y venta de contratos de futuros sobre subyacentes moneda extranjera. Posiblemente, esta regulación dará lugar al análisis de la posible retroactividad.
Grava la renta financiera, si bien con límites indicadores de capacidad contributiva, también este tema merece un comentario minucioso y autónomo que escapa al presente.
Establece el impuesto de emergencia a los inmuebles improductivos por tres períodos fiscales a partir del año 2.016 inclusive. El mismo recae sobre los inmuebles situados en el país y en el exterior que, no se exploten, arrienden y/o se afecten a actividades productivas y que sean propiedad de persona humano o jurídicas existentes al cierre de su ejercicio económico anual o para el caso de los inmuebles situados en el exterior de un fideicomiso, sociedad y cualquier otro vehículo de inversión del exterior que sea propiedad de la persona humana o jurídica residente en el país. Prevé que, no están alcanzados si constituyen la casa habitación y si en su conjunto no superan al suma de $15.000.000.-. En este punto probablemente las críticas sean muy severas por la afectación a la seguridad jurídica en el marco de una ley de sinceramiento fiscal donde el propio estado por un lado fomenta a que los sujetos residentes sinceren su patrimonio con bajas incluso de bienes personales a futuro y por el otro lado ahora gravan lo que declaran en ese marco y con un impuesto que parece superponerse entre otras cosas al de bienes personales.
En el título de “disposiciones generales” efectúa modificaciones al Fondo Federal Solidario creado por el Decreto 206/2009 o fondo sojero aumentando el mismo con el 50% de lo que se recaude de los derechos de exportación de la actividad minera. En este punto si bien el fin puede ser loable visto desde la perspectiva del federalismo fiscal repartiendo derechos de exportación de naturaleza exclusivamente nacional se pone en jaque todo la matriz del federalismo fiscal argentino porque por un lado se posterga la verdadera modificación del sistema tributario argentino para que se logre dar a cada fisco lo suyo, los impuestos directos como ganancias y otros a las provincias, los de exportación e importación a la nación y por el otro, se siguen validando impuestos como los de exportación vigentes (se fijan por resoluciones generales) sin ley en los que ya la CSJN en “Camaronera Patagónica” ha sostenido que son nulos e inconstitucionales si se establecen por resoluciones y que el Código Aduanero tampoco efectúa una delegación válida y sin embargo se pretende construir sobre los errores. Constituye una oportunidad única para este debate.
Deroga además el artículo 4 de la ley 26.731 que faculta al PEN a aumentar los montos de las deducciones en el impuesto a las ganancias (en línea con las modificaciones propuestas). Faculta a la AFIP a publicar los valores de actualización que indica en el texto del proyecto, considero que en este punto debería haberse establecido también la derogación del artículo 39 de la ley 24.973.
Establece una condonación dejando sin efecto las exclusiones de pleno derecho del monotributo efectuadas por AFIP durante los últimos 18 meses. Faculta a la AFIP para establecer un régimen de retención en materia de impuesto a las ganancias sobre la renta financiera que postula.
Dispone el carácter de orden público de la ley y establece su vigencia a partir de su publicación en el BO si bien escalona sus efectos.
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